Uzasadnienie
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 17 maja 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1047/, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "F.-L. P." od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 7.03.2001 r. (...), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu podano m.in., że Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD (...) z dnia 26.10.1998 r. Agencja Celna T.-P., działająca z upoważnienia Importera, zgłosiła w celu objęcia procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych aromaty do chipsów, klasyfikując je do kodu PCN 3302 10 90 0, ze stawką celną obniżoną, z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, w wysokości 1,8 procent.
W okresie od 11.07.2000 r. do 20.10.2000 r. funkcjonariusze Generalnego Inspektoratu Celnego przeprowadzili w siedzibie Spółki z o.o. "F.-L. P." kontrolę w zakresie obrotu towarowego z zagranicą za okres 1998-2000. W trakcie kontroli ujawniono tzw. księgę jakości, zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego oraz opinie PZH, z których wynikało, iż przywiezione towary to mieszaniny suszonych produktów żywnościowych i dodatków żywnościowych z niewielką ilością aromatów oraz mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi z niewielką ilością aromatów. Sporny towar Strona opisała w zgłoszeniu celnym jako "aromaty do chipsów", deklarując nieprawidłowy kod PCN 3302 10 90 0 oraz nieprawidłową stawkę celną, co skutkowało zaniżeniem kwot wynikających z długu celnego.
Na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego - zdaniem Prezesa GUC - nie można było określić składu towaru, dopiero dokumenty zebrane podczas kontroli postimportowej przez Generalny Inspektorat Celny ujawniły skład towaru, który nie odpowiadał wymaganiom pozycji 3302, zawnioskowanej przez Stronę. Postanowieniem z dnia 16.11.2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN oraz kwoty wynikającej z długu celnego odnośnie importowanego towaru.
Pismem z dnia 24.11.2000 r. Spółka "F.-L. P." wniosła o przeprowadzenie dowodu z eksperymentu sensorycznego, dotyczącego wpływu substancji aromatyzujących /"top notes"/ na kształtowanie charakterystyki smakowo-zapachowej produktu końcowego, dołączyła wyniki analizy składów spornych preparatów, wykonane przez Laboratorium Chemiczne "P.", zaś przy piśmie z dnia 05.12.2000 r. przedstawiła literaturę fachową aromatów spożywczych, odwołała się do dyrektywy UE o aromatach, Polskich Norm oraz zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego i podtrzymała dotychczasowe stanowisko o zaklasyfikowaniu spornego towaru do pozycji 3302.
W dniu 20.12.2000 r. przesłała opinię Instytutu Chemii Żywności Politechniki Ł. z dnia 14.12.2000 r. oraz prof. dr hab. Antoniego R. z dnia 2.12.2000 r., z których - zdaniem Strony - wynika, że sporne towary są "aromatami spożywczymi i dlatego mogą zostać zaklasyfikowane jedynie do kodu 3302 Taryfy celnej".
Decyzją (...) z dnia 7.03.2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał klasyfikację przedmiotowego towaru za nieprawidłową i zaklasyfikował go do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 30 procent.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.
Pismem z dnia 21.02.2001 r. organ odwoławczy zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celnego z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skład zaimportowanych towarów daje podstawę do przyjęcia, iż sporny towar to aromaty w rozumieniu taryfy celnej /pozycja 3302/.
Laboratorium, pismem (...) z dnia 28.03.2001 r., wskazało, iż przedmiotowe preparaty posiadają "skład surowcowy, dawkowanie oraz sposób użycia charakterystyczny dla mieszanin przyprawowych" z działu 21 Taryfy celnej.
W pismach z dnia 17 i 19.04.2001 r. Strona wskazała, że opinia Centralnego Laboratorium Celnego nie została dokonana w oparciu o całość materiału dowodowego przez co nie może być potraktowana jako miarodajny dowód i wniosła o umorzenie postępowania celnego.
Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów Spółki, Prezes GUC wyjaśnił, że przedmiotem importu był preparat o nazwie handlowej CHEESE AND CHIVE FLAVOUR /kod 4410-45A/ o następującym składzie /w porządku malejącym/:
- sól,
- serwatka,
- cukier,
- laktoza,
- proszek cebulowy,
- glutaminian sodu E-621,
- mleko w proszku,
- proszek z ekstraktu drożdży,
- sproszkowany czosnek,
- zioła,
- substancje aromatyczne,
- olej roślinny,
- kwas jabłkowy E-296,
- zhydrolizowane białko roślinne,
- środki zwiększające płynność: krzem E-551, fosforan /tri/ wapnia E-341,
- ekstrakty przypraw.
Natomiast wnioskowaną przez Stronę pozycją 3302 objęte są mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny /łącznie z roztworami alkoholowymi/ oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.
Zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. /M.P. nr 76 poz. 715 z dnia 15.10.1997 r./, pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego i napojów, gdy są to:
- mieszaniny olejków eterycznych,
- mieszaniny rezinoidów,
- mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,
- mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,
- mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych /olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych/,
- mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych /olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych/ z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal,
- mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami /np. przypraw korzennych/ z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi /olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi/ pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.
Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, a zatem towary klasyfikuje się do pozycji 3302 pod warunkiem, że nie zawierają dodatkowych składników, tj. mąki, ekstraktu drożdży, skrobi, serwatki itp. Tymczasem przedmiotowe produkty, jak wynika to z dokumentów, badań specyfikacji /księgi jakości/ oraz opinii biegłych, są mieszaninami niewielkiej ilości aromatów /2-5 procent/ z substancjami wzmacniającymi smak i zapach /m.in. glutaminian sodu, proszek z ekstraktu drożdży/, substancji strukturotwórczych i nośników /m.in. sól, serwatka, laktoza, mleko w proszku/.
Preparat o nazwie CHEESE AND CHIVE FLAVOR zawiera "substancje z pozycji 3301". Potwierdzają to wyniki badań przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Chemiczne "P." (...), wskazujące na obecność olejów eterycznych w ilości 0,5 ml/100g. Ponadto Prezes GUC wyjaśnił, że zgodnie z zezwoleniem Państwowego Zakładu Higieny nr HŻ 15404/98 z dnia 19.11.1998 r., sporny towar stosuje się do produkcji wyrobów typu snack, w dawce 150 g/kg, zaś z wyjaśnień producenta preparatu o nazwie "CHEESE AND CHIVE FLAVOUR" wynika, iż towar ten nadaje "potrawie smak i zapach lubiany przez konsumenta", a w opinii prof. dr hab. Antoniego R. z dnia 2.12.2000 r. stwierdzono, że "mieszaniny smakowo-zapachowe (...) nadają określoną smakowitość substratowi obojętnemu".
Oznacza to, że sprowadzony preparat stosowany jest w celu nadania produktom końcowym /snacki/ odpowiednich walorów smakowych oraz zapachowych.
W ocenie organu odwoławczego wskazana przez Stronę klasyfikacja taryfowa /pozycja 3302/ nie jest właściwa, przedmiotowy towar podlega zaklasyfikowaniu do pozycji 2103.
Pozycją 2103 Taryfy celnej objęte są "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę".
W "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" /M.P. nr 76 poz. 715 z dnia 9.09.1999 r., tom I, str. 203/ pozycją 2103 objęte są "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw /mięsa, ryb, sałatek itd./ i otrzymywane z różnego rodzaju składników /jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd./. Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itd. aby otrzymać sos (...).
Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9.
Preparat CHEESE AND CHIVE FLAVOUR zawiera w swoim składzie sól, serwatkę, cukier, laktozę, proszek cebulowy, glutaminian sodu E-621, mleko w proszku, proszek z ekstraktu drożdży, sproszkowany czosnek, zioła, substancje aromatyczne, olej warzywny, kwas jabłkowy E-296, zhydrolizowaną proteinę warzywną, środki zwiększające płynność: krzem E-551, fosforan /tri/ wapnia E-341, ekstrakty przypraw. Wynika z tego, iż sporny towar spełnia wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowi mieszaninę różnych składników: przypraw, przypraw korzennych, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Również Światowa Organizacja Celna, w piśmie z dnia 13.02.2001 r., dla preparatów o podobnym składzie jak importowany towar /aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, mąka pszenna, sól, glukoza, glutaminian sodu, białko zhydrolizowane, olej roślinny, ekstrakt papryki/ wskazała jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej. W uzasadnieniu podniosła, iż produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe. Stanowisko to jest zbieżne z opiniami biegłych przedłożonymi przez Stronę w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "F.-L. P." Spółka z o.o. w G.-M. zarzuciła:
1/ naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1 i art. 210 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 par. 4 pkt 2, art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, Taryfy celnej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1047/, załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej /M.P. nr 76 poz. 715/ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania /Dz.U. nr 143 poz. 958/ i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.
Odpowiadając na skargę Prezes Głównego Urzędu Cel wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn innych niż podniesione w zarzutach.
Z dokumentów zawartych w aktach sprawy bezspornie wynika, że Agencja Celna T.-P. działająca w imieniu "F.-L. P." Sp. z o.o. dokumentem SAD (...) z dnia 26.10.1998 r. zgłosiła w celu objęcia procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych aromaty do chipsów, klasyfikując je do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej w wysokości 1,8 procent. Decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w W. zawartą w dokumencie SAD przedmiotowy towar zgodnie ze zgłoszeniem celnym objęty został wnioskowaną procedurą z terminem wywozu produktów kompensacyjnych do dnia 25 stycznia 1999 r. i określono kwotę wynikającą z długu celnego, którą odnotowano na odwrocie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego z dnia 17.06.1998 r. przedłożonego przez Agencję Celną podczas odprawy celnej.
Dalsze postępowanie weryfikacyjne w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego aż do jego zakończenia w postępowaniu odwoławczym toczyło się bez udziału Agencji Celnej.
Tymczasem Agencja Celna, która dokonała zgłoszenia celnego towaru w imieniu importera jest osobą zgłaszającą w rozumieniu art. 3 par. 1 pkt 23 Kodeksu celnego i w myśl art. 209 par. 3 Kodeksu celnego także dłużnikiem, na którym spoczywa obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego /art. 3 par. 1 pkt 3/. Skoro Agencja Celna jako zgłaszająca towar i zarazem dłużnik jest stroną postępowania celnego /art. 133 Ordynacji podatkowej/ to postępowanie to winno być prowadzone z jej udziałem.
Stosownie do art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sytuacja taka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc związany granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2, art. 29 i art. 55 ust. 1 tejże ustawy uchylił zaskarżoną decyzję i ją poprzedzającą oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego, uznając jednocześnie za przedwczesne rozpatrywanie zarzutów podniesionych w skardze.