Uzasadnienie
Postanowieniem z 31 lipca 2002 r. (...) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z 28 czerwca 2002 r., którym odmówiono zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z 22 stycznia 2002 r. (...).
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepis art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż przesłanką zawieszenia postępowania określoną w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.
Zarówno w świetle doktryny prawa administracyjnego jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym się toczy postępowanie w głównej sprawie. Ponadto, o zagadnieniach prejudycjalnych rozstrzyga samodzielnie organ, który wydaje rozstrzygnięcie zależne od takiego zagadnienia, w tym zarówno sąd, jak i organ administracji.
"E-L-P" Sp. z o.o. w W. uzasadniła swój wniosek o zawieszenie postępowania koniecznością wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej /WCO/, w celu wyjaśnienia zagadnienia wstępnego związanego z rozbieżnościami w interpretowaniu przez polskie władze celne postanowień Kodeksu wartości celnej WTO w zakresie wpływu rabatów, udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego, na wartość celną importowanych towarów w stosunku do sposobu interpretowania postanowień tego Kodeksu przez władze innych krajów. Postępowanie przeprowadzone przez organy celne dowiodło, iż zniżki przyznane importerowi były uzgodnione w umowie zawartej z eksporterem i w nawiązującym do niej protokole uzgodnień z datami przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Zdaniem organu odwoławczego, jedyna rozbieżność, jaka w przedmiotowej sprawie zaistniała, to rozbieżność stanowiska strony ze stanowiskiem organów celnych, a nie rozbieżność w interpretacji przepisów.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, gdyż takie zagadnienie w sprawie nie występuje. Występująca rozbieżność stanowiska strony ze stanowiskiem organów celnych nie może zobowiązywać do występowania o wydanie opinii do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, a tym samym nie może być podstawą do zawieszenia prowadzonego postępowania na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na zarzut strony, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego nie nastąpiła w formie odrębnego postanowienia z uzasadnieniem. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż w postanowieniu z 28 czerwca 2002 r. odmowa ta została wyczerpująco uzasadniona, a ponadto w przepisach postępowania administracyjnego brak jest uregulowania, które zobowiązywałoby organ do odmowy przeprowadzenia dowodu w określonej formie.
Powyższe postanowienie zaskarżyła "E-L-P" - Sp. z o.o. w W., wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. z 28 czerwca 2002 r. (...) z powodu niezgodności obu rozstrzygnięć z prawem, a także zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzuciła naruszenie przepisu art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; przepisu art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP /Dz.U. nr 78 poz. 483/; postanowienia art. III lit. "d i g" Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950 r. /Dz.U. 1978 nr 11 poz. 43/ oraz przepisu pkt 2 i 3 załącznika II tekstu Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 /"Kodeksu wartości celnej WTO"/ /zał. do Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483 ze zm./, a także naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik skarżonego rozstrzygnięcia, to jest art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób błędny zastosował przepis art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym, zgodnie z wnioskiem skarżącego z 12.03.2002 r., jest przesądzenie, czy w ramach istniejących przepisów prawa celnego właściwym jest korygowanie wartości transakcyjnej wynikającej z faktury handlowej na potrzeby ustalenia wartości celnej w przypadku, gdy po dokonaniu zgłoszenia celnego i odprawy celnej towaru kupujący otrzyma rabat od swojego dostawcy, przy czym rabat ten stanowi formę wspomagania przez zagranicznego dostawcę działalności skarżącego na rynku polskim.
Rozstrzyganie tego typu kwestii nie pozostaje w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie celne; te sprawy są, bowiem rozstrzygane na forum międzynarodowym, a dotychczas nie zostały rozstrzygnięte przez inny organ, w tym międzynarodowy, lub sąd.
Zdaniem skarżącej, organem właściwym dla rozstrzygnięcia wspomnianego zagadnienia wstępnego jest Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/, który należy w tym przypadku uznać za organ w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Specyfika mniejszej sprawy, w tym w szczególności odmienność praktyki w Unii Europejskiej, oznacza dla polskiej administracji celnej obowiązek wystąpienia do WCO o wydanie opinii doradczej w sprawie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. W wyniku zaniechania wystąpienia do Komitetu, w materiale sprawy pozostanie niewyjaśniona przez organy celne sprzeczność pomiędzy praktyką europejską a wydanymi rozstrzygnięciami. Rozbieżność stanowiska skarżącej ze stanowiskiem organów celnych powstała w zakresie interpretacji przepisów. Z tego właśnie powodu skarżąca wnosiła o rozstrzygnięcie sporu przez Światową Organizację Celną.
Skarżąca nie kwestionuje faktu zawarcia umowy z kontrahentem zagranicznym przed dokonaniem odprawy celnej, niemniej nie zgadza się z interpretacją organu celnego, iż wynikające z tej umowy zniżki również były przyznane przed datą odprawy celnej.
Gdyby takie twierdzenie było prawdziwe, wówczas niezasadnym byłoby wystawianie not kredytowych, które powtarzałyby jedynie fakt usankcjonowany wcześniej w umowie. Noty te były jednak wystawiane, gdyż skarżąca nie wiedziała o fakcie przyznania wsparcia, a przede wszystkim o jego wielkości. Wspomniana umowa, choć zawarta przed kwestionowanym zgłoszeniem celnym, tylko stwarzała ramy dla możliwości przyznania wsparcia skarżącej dla rozwijania jej działalności na rynku polskim. Dopiero wystawienie i późniejsza akceptacja noty kredytowej stanowiła formalne usankcjonowanie przyznanego wsparcia. Co więcej, żadne z postanowień wspominanej umowy nie dawało skarżącej uprawnienia do zwrotu towaru na wypadek, gdyby do przyznania zniżek nie doszło. Wprowadziło to element niepewności, który uniemożliwiał zadeklarowanie wartości celnej na poziomie niższym niż wynikający z faktury.
Wysokość wsparcia za strony eksportera była kalkulowana na podstawie zrealizowanej przez skarżącą wartości zakupów, to jest na podstawie ilości zakupionego towaru po cenie uzgodnionej między stronami transakcji, następnie uwidocznionej na fakturach handlowych. Do ustalenia wielkości wsparcia brana była, zatem cena transakcyjna, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar, uwidoczniona na fakturach handlowych. Wartość transakcyjna nie zależy, bowiem od wzajemnych rozliczeń stron, lecz od tego, po jakiej cenie doszło do zawarcia transakcji jako warunku jej dokonania.
Otrzymywana przez skarżącą zniżka, odnosząca się wyłącznie do wspierania wartości celnej, nie jest przyznawana z góry w oparciu o postanowienia umowy z 10 lutego 1995 r., lecz po spełnieniu warunków ustalonych w obowiązującym w danym okresie protokole uzgodnień. Spełnienie tych warunków nie oznacza konieczności automatycznego stosowania zniżek wspomagających działalność skarżącej na rynku polskim. Otrzymanie tego wsparcia zależy zatem w jednoznaczny sposób od zdarzenia przyszłego i niepewnego dla skarżącej w chwili dokonywania zgłoszenia celnego.
Niepodjęcie działań przez Dyrektora Urzędu Celnego, a następnie Dyrektora Izby Celnej w W., związanych z wystąpieniem o opinię do WCO, zdaniem skarżącej narusza przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Ponadto, ponieważ opinie wydawane przez Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej WTO, jako przepisy prawno-międzynarodowe mają charakter wiążący w postępowaniu celnym przed polskimi organami celnymi, to zaniechanie uzyskania tego rodzaju opinii stanowi jej zdaniem naruszenie przepisu art. 91 Konstytucji RP.
W konkluzji skarżąca wyraziła pogląd, że jest rzeczą niedopuszczalną, aby organ celny wydał decyzję, której treść będzie przeczyć urzędowej wykładni prawno-międzynarodowych przepisów dotyczących ustalania wartości celnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ w zw. z art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest, zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: postępowanie administracyjne /celne/ jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone, /v. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, W-wa 1996, str. 419/.
Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje, zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji celnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W doktrynie prawa administracyjnego istnieje również zgodność, co do tego, że o ile "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania administracyjnego, /v. G. Łaszczyca, Państwo i Prawo 2002 z. 7 str. 63, Pojęcie zagadnienia wstępnego w Kpa/.
Ilustracją takiego stanowiska jest np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r. /SA/Gd 2548/95 - nie publ./, który wypowiedział się, że nie jest zagadnieniem wstępnym wyrażenie przez uprawnione podmioty stanowiska w sprawie oceny klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/ GUS. W tym wypadku nie następuje bowiem rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego.
Zdaniem skarżącej, wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w toczącym się postępowaniu o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty wynikającej z długu celnego uzależnione jest od uprzedniego wyjaśnienia /udzielenia porady/ przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/ kwestii wpływu rabatu na wartość celną towaru w sytuacji, gdy rabat ten został przyznany importerowi po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.
Wypowiadając się w zakresie zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie zmierzającej do wydania orzeczenia merytorycznego, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż strona skarżąca w sprawie o zawieszenie postępowania celem rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego nawiązuje ściśle do całokształtu materiału dowodowego toczącej się sprawy merytorycznej i dokonanej przez siebie oceny tego materiału, tym samym narzucając własną wersję stanu faktycznego mającą uzasadniać wniosek.
Nie jest, bowiem kwestią niesporną, iż rabat został importerowi przyznany po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Łącząca importera i eksportera umowa z 10.02.1995 r. precyzuje w art. 2 ust. 2.01, że skarżąca korzysta ze stałych zniżek, których rozmiar został precyzyjnie ustalony z protokole uzgodnień z tej samej daty. (...)
Przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", tymczasem w sprawie nie tyle chodzi o wyjaśnienie rozbieżności prawnych, a spór, co do faktu. Kwestia rzeczywistego przysługiwania stałego rabatu na sprowadzany towar importerowi, a w konsekwencji zasadność uznania, że wartość celna towaru odbiega od deklarowanej, podlegają swobodnej ocenie organu administracyjnego i mogą być kwestionowane w trybie instancyjnym lub w drodze skargi do NSA, nie, zaś w drodze wcześniejszego występowania do WCO o "wydanie porady".
W sytuacji braku "zagadnienia wstępnego" o charakterze prawnym, od którego ponadto "zależy" rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie objętym postępowaniem celnym, zarzuty skarżącej o naruszeniu przepisów Konstytucji RP, Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej i Kodeksu wartości celnej WTO są, co najmniej przedwczesne.
Na tle tej kwestii należy podnieść, że zgodnie z ratyfikowaną Konwencją z 15.12.1950 r. o utworzeniu Rady Współpracy Celnej /obecnie Światowej Organizacji Celnej/ /Dz.U. 1978 nr 11 poz. 43/ do organizacji tej należy m.in. udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu Konwencji (...) w sprawie wartości celnej towarów, a także udzielanie informacji lub porad w sprawach celnych w granicach ogólnych celów Konwencji, /art. III lit. "d" i "g"/. Wystąpienie o tego rodzaju interpretację lub poradę uzależnione jest, więc od istnienia wątpliwości i rozbieżności w stosowaniu przepisów. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. W sprawie nie sformułowano zagadnienia materialnoprawnego, mającego charakter otwartego i samoistnego, od którego zależy wynik sprawy głównej, w zakresie, którego istniałaby np. potrzeba zwrócenia się do WCO o wydanie opinii doradczej.
Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez organ celny przepisów Ordynacji podatkowej /art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 w zw. z art. 217 par. 2/, przez zaniechanie sporządzenia pisemnego uzasadnienia postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego. Przepis art. 217 par. 2 cyt. ustawy określa taki wymóg w sytuacji, gdy na postanowienie służy zażalenie lub skarga oraz gdy wydane ono zostało na skutek zażalenia. Należy ponadto zauważyć, że organ odwoławczy uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.