Uzasadnienie
W dniu 20.09.2001 r. Mariusz R. - PUH "K." w Ż. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD (...) używany samochód osobowy marki Mercedes Benz 124, o pojemności silnika 1997 ccm, wyprodukowany w 1995 r. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła m.in. rachunek z 17.09.2001 r. na kwotę 5.500 DEM oraz opinię rzeczoznawcy z 20.09.2001 r. określającą wartość pojazdu na kwotę 21.000 zł.
Decyzją z dnia 28.09.2001 r. (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną pojazdu na podstawie art. 29 par. 1 w związku z art. 23 par. 1 i art. 7 Kodeksu celnego na kwotę 12.890,32 DEM, tj. 26.078,40 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 31.07.2002 r. (...) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UC w W. w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazując, że podstawę tę stanowi art. 23 par. 7 Kodeksu celnego, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 85 par. 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 23 par. 1 tego kodeksu wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy /art. 23 par. 1 Kodeksu celnego/.
Przepisy Kodeksu celnego przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru /art. 23 par. 7 Kodeksu celnego/.
Art. 23 par. 7 Kodeksu celnego stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w przypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określania wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność faktury /rachunku/ obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 par. 1 i art. 85 par. 1 Kodeksu cennego.
Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie.
O zakwestionowaniu wiarygodności przedstawionego przez stronę rachunku zadecydowała podana w nim niska cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości, gdyż jak wynika z niemieckiego katalogu samochodowego "Schwacke Liste" nr 09/2001 na niemieckim rynku cena samochodu tej marki, typu i o takich samych parametrach technicznych w miesiącu importu kształtowała się na poziomie 14.550 DEM.
Natomiast zgodnie z katalogiem "EUROTAX" nr 9/2001 na polskim obszarze celnym cena samochodu tej marki, typu i o podobnych parametrach technicznych kształtowała się w miesiącu importu w wysokości 45.700 zł, tj. 22.589,09 DEM.
Skoro sprowadzony przez stronę pojazd pomyślnie przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu, to zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji mógł zakwestionować wartość transakcyjną pojazdu podaną w rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego, jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru i ustalić tę wartość z wykorzystaniem metod wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy pojazd był pojazdem używanym nie było możliwe ustalenie jego wartości celnej na podstawie przepisów art. 25-28 Kodeksu celnego oraz że właściwą metodą określenia wartości celnej tego pojazdu była metoda "ostatniej szansy" określona w art. 29 Kodeksu celnego.
Przepis art. 29 Kodeksu celnego przewiduje, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisów art. 23, art. 25-28 jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisów działu III Kodeksu celnego.
Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w wypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym, przy czym zasada równego traktowania podmiotów dokonujących importu tego typu towarów obliguje organy celne do korzystania z jednego specjalistycznego katalogu tj. "EUROTAX", w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych /osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych/ na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji.
Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu w oparciu o informację wynikającą z powyższego katalogu zamiast skorzystania z bieżących notowań zawartych w innych wydawnictwach, czy też przyjęcia do obliczeń informacji wynikającej z przedłożonej ekspertyzy technicznej, organ odwoławczy stwierdził, że przy ustaleniu ceny wyjściowej należy oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Organ I instancji do obliczeń przyjął informację wynikającą z powyższego katalogu ze specjalistycznego wydawnictwa podającego ceny używanych pojazdów samochodowych na rynku polskim, tj. katalogu EUROTAX - Informator Rynkowy samochody osobowe nr 09/2001. Powyższa pozycja podaje informacje dotyczące średnich cen pojazdów, ustalonych na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Informacje dotyczące danego samochodu uwzględniają spadek ceny w funkcji wieku i stanu technicznego pojazdu, co odpowiada wymogom art. 29 Kodeksu celnego.
Ustosunkowując się do żądania strony ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu na podstawie opinii rzeczoznawcy organ odwoławczy zauważył, że przepisy Kodeksu celnego nie przewidują metody ustalania wartości celnej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Dlatego też cena rynkowa i wartość celna przedmiotowego pojazdu ustalona na podstawie opinii nie może być samoistną podstawą rozstrzygnięcia, ponieważ wycenę sporządzoną przez biegłego stosuje się pomocniczo w przypadku, gdy nie można ustalić ceny rynkowej w oparciu o wspomniane katalogi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Organ odwoławczy stwierdził, że ustalona przez organ celny pierwszej instancji wartość celna towaru prawidłowo uwzględnia 22 procent korektę z tytułu podatku od towarów i usług, 6,4 procent korektę z tytułu podatku akcyzowego oraz 35 procent korektę z tytułu cła.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia przy przeprowadzaniu kalkulacji zużycia samochodu, w tym przebiegu, sprowadzonego w wersji taxi, organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie przepisów mających na celu ograniczenie przywozu używanych pojazdów samochodowych i zakazu przywozu pojazdów uszkodzonych, zakwalifikowanych jako odpad, wykluczone są poprzednio stosowane korekty z tytułu ponadnormatywnego zużycia /w tym przebiegu/, a także braków i uszkodzeń. Okoliczność powyższa wynika z faktu, iż pojazdy samochodowe nadmiernie eksploatowane lub uszkodzone nie zostałyby dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym.
Rozporządzeniem z dnia 8 marca 2001 r. Minister Środowiska zmienił rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 204/. W wyniku tej nowelizacji jako odpad zostały zakwalifikowane pojazdy wycofane z eksploatacji - niezarejestrowane lub niezdolne do ruchu. W dniach 12 i 15 marca 2001 r. Minister Finansów zmienił rozporządzenie w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 197/ oraz rozporządzenie w sprawie określenia urzędów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary w poszczególnych urzędach celnych /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 198/.
Wyżej wymienione przepisy weszły w życie w dniu 24 marca 2001 r. i zostały wprowadzone w celu wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych. W związku z tym służby celne podjęły działania mające na celu zapewnienie przestrzegania wprowadzonych w życie przepisów. Jednym z takich działań jest ustalanie wartości celnej sprowadzonych pojazdów zgodnie ze stanem pojazdu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle powyższych regulacji przy zastosowaniu do ustalenia wartości celnej metody "ostatniej szansy" nie ma obecnie podstaw do odliczenia od "uśrednionej" wartości rynkowej z katalogu "EUROTAX" określonego w procencie stopnia uszkodzenia pojazdu, gdyż uszkodzone pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Dotyczy to także korekt z tytułu ponadnormatywnego zużycia, w tym przebiegu. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika z katalogu należności celno-podatkowych w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych i podał, że ujednolicenie zasad ustalania wartości celnej pojazdów w przypadku zastosowania metody "ostatniej szansy" /art. 29 Kodeksu celnego/ spowodowane jest polityką państwa zmierzającą do ochrony polskiego rynku motoryzacyjnego, polskiego rynku pracy, a także brakiem akceptacji dla sprowadzania pojazdów nadmiernie uszkodzonych i eksploatowanych ze względu na bezpieczeństwo obywateli i środowiska naturalnego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany w odwołaniu niemiecki SAD wywozowy nie stanowi dowodu faktycznie zapłaconej ceny, a jest jedynie potwierdzeniem faktu wyeksportowania towaru za granicę. Cena transakcyjna wyszczególniona w tym dokumencie nie była przedmiotem badań niemieckich służb celnych, gdyż przy eksporcie towaru nie są wymierzane od niej żądne należności celno-podatkowe.
Ponadto organ odwoławczy zauważył, że opłacalność zakupu pojazdu za granicę, bądź jej brak jest indywidualna sprawą importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej pojazdu.
Ustosunkowując się do uwag strony dotyczących treści Komunikatu nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 12.04.2001 r. w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych organ odwoławczy zauważył, że dokument ten określa jedynie zasady postępowania organów celnych w przypadku zakwestionowania wartości celnej wynikającej z przedłożonego dokumentu sprzedaży i jako taki nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mariusz R. - PHU "K." w Ż. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem:
- art. 23 par. 1 i 7 Kodeksu celnego poprzez niedostateczne uzasadnienie podstaw zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej samochodu,
- art. 24 par. 1 Kodeksu celnego - poprzez nierzetelne postępowanie prowadzące do wyeliminowania metod ustalania wartości celnej w kolejności stosowania art. 25-28 Kodeksu celnego,
- art. 25 oraz 26 Kodeksu celnego - poprzez nieprzeprowadzenie właściwego postępowania wyjaśniającego w celu uzyskania materiałów porównawczych dla towaru identycznego lub podobnego, którym organy niewątpliwie dysponowały i ograniczenie się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń o braku możliwości zastosowania tych metod w sprawie,
- art. 29 par. 1 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez nadużycie pojęcia "rozsądnej elastyczności", o którym mowa w uwagach interpretacyjnych do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu i nieuwzględnienie różnicy wynikającej ze stanu towaru przywożonego ze stanem towaru identycznego lub podobnego sprzedawanego na polskim obszarze celnym, pomimo przedstawienia dowodu - z opinii rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej,
- art. 29 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 27 par. 1 Kodeksu celnego przez brak pomniejszenia wartości celnej o marżę lub narzut, o którym mowa w art. 27 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego,
- art. 29 par. 2 pkt 7 Kodeksu celnego przez arbitralne ustalenie wartości celnej pojazdu posiadającego inne parametry, niż założone w wykorzystanym katalogu,
- art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie terminu rozpatrzenia odwołania,
- art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z opinii rzeczoznawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 23 par. 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w par. 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedłożone do zgłoszenia celnego.
Zgodnie natomiast z art. 29 par. 1, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:
- art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,
- Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,
- przepisów niniejszego działu III Kodeksu celnego.
Organ celny pierwszej instancji po porównaniu ceny transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, wskazanej w rachunku eksportera z dnia 17.09.2001 r. /5.500 DEM/, z cenami tego typu pojazdów na rynku niemieckim, publikowanymi w katalogu "Schwacke Listę" nr 09/2001 /14.550 DEM/ miał uzasadnioną podstawę do zakwestionowania ceny transakcyjnej podanej w rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego /art. 23 par. 7 Kodeksu celnego/.
W sytuacji, gdy wartość celna sprowadzonego pojazdu nie mogła być ustalona na podstawie art. 23 w oparciu o cenę transakcyjną, organ celny, w myśl art. 24 par. 1, obowiązany był ustalić tę wartość, stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego.
Powołując się na postanowienia Studium 1.1. - postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych - opracowanego przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/, organ celny wyjaśnił, z jakich przyczyn nie było możliwe ustalenie w nin. sprawie wartości celnej na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu stanowisko to jest trafne i nie podważa go podniesiony przez skarżącego zarzut, że organ celny naruszył art. 25 i 26 Kodeksu celnego wskutek nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu uzyskania materiałów porównawczych dla pojazdów identycznych lub podobnych, gdyż możliwość uzyskania takich materiałów budzi wątpliwości, ponieważ znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia jest problematyczne.
W konsekwencji, organ celny postąpił prawidłowo uznając, że wartość celna przedmiotowego pojazdu powinna być ustalona na podstawie art. 29 par. 1 Kodeksu celnego, tj. według metody nazywanej metodą "ostatniej szansy". Ustalając wartość celną na podstawie tej metody, organ celny powołał się na mające zastosowanie w sprawie postanowienia ww. Studium 1.1. i ustalił wartość pojazdu na podstawie średniej ceny rynkowej podanej w katalogu wydawnictwa "EUROTAX".
Ceny podane w katalogu mają charakter cen średnich i są ustalane na podstawie analizy takich czynników, jak: wiek, przebieg i stan techniczny pojazdu i nie zawierają marż.
Organ celny prawidłowo w związku z tym postąpił uznając, że cena przedmiotowego pojazdu nie mogła być pomniejszona, jak domaga się tego skarżący, o marżę lub narzut, o którym mowa w art. 27 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego.
Organ celny ustalił wartość celną przedmiotowego pojazdu w ten sposób, że od ceny wynikającej z katalogu wydawnictwa "EUROTAX" odliczył należny podatek i cło. Ustalona według tej metody wartość celna pojazdu, zdaniem Sądu, nie jest w pełni zgodna z zasadami postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych określonymi w powołanym wyżej Studium 1.1.
Zgodnie z pkt 23 tych zasad, przy opieraniu się na katalogach lub wyspecjalizowanych wydawnictwach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, należy uwzględniać stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość /na przykład: nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty i akcesoria/ w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Przedmiotowy pojazd używany był w wersji "TAXI" i jego wartość nie mogła być wprost porównywana z wartością typowego pojazdu służącego zwykłemu użytkownikowi.
Organy celne nie uwzględniły tej okoliczności, mimo że z treści przedłożonej przez skarżącego oceny technicznej wynika, że cena przedmiotowego pojazdu powinna być pomniejszona z tytułu ponadnormatywnego zużycia.
Odmowy uwzględnienia tej okoliczności nie mogą, zdaniem Sądu, uzasadniać powołane przez organy celne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie kwalifikacji odpadów /Dz.U. nr 17 poz. 204/ oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 17 poz. 197/, gdyż przepisy te nie dotyczą metod ustalania wartości celnej towarów, albowiem pierwszy z ww. aktów wprowadza nową definicję "pojazdu wycofanego z eksploatacji", która nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, ponieważ ten został dopuszczony do ruchu, natomiast drugi z tych aktów dotyczy dokumentów, jakie powinny być dołączone do zgłoszenia celnego używanego pojazdu samochodowego. Wymagane w tym akcie dokumenty zostały dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że wartość celna przedmiotowego pojazdu została ustalona w sposób arbitralny, bez uwzględnienia stanu pojazdu i wszystkich elementów wpływających na jego wartość, co stanowiło naruszenie art. 29 par. 2 pkt 7 Kodeksu celnego.
Z powyższych względów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i 3, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA, orzeczono jak w sentencji.