Uzasadnienie
Decyzją z dnia 8 września 1994 r. zawartą w dokumencie SAD (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał odprawy celnej partii mięsa sprowadzonego z Danii przez "M." - Sp. z o.o. w W., w ramach kontraktu zawartego z kontrahentem niemieckim - H. H. GmbH we F., jako sprzedawcą /eksporterem/. Wymiar cła dokonany został na podstawie przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury kontrahenta z dnia 7 września 1994 r. (...), określającej cenę sprzedaży zgłoszonego do odprawy celnej towaru na kwotę 25.780,80 DEM.
Wskazując, że po odprawie towaru ujawniono w wyniku kontroli u importera zaniżenie wartości zgłoszonej przy odprawie celnej, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 10 sierpnia 1995 r. (...) na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 8 września 1994 r. Następnie decyzją z dnia 22 września 1995 r. (...) Dyrektor Urzędu Celnego uchylił rozstrzygnięcie z dnia 8 września 1994 r. w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła oraz ustalił je na nowo w skorygowanej /podwyższonej/ wysokości, wliczając do wartości celnej towaru, poza ceną z faktury z dnia 7 września 1994 r. (...), także świadczenie z faktury dodatkowej (...) z dnia 30 września 1994 r., którą kontrahent niemiecki zafakturował na Spółkę "M.", jako kupującego, kwotę 45.824,16 DEM. Według decyzji z dnia 22 września 1995 r. faktura dodatkowa dotyczyła należności za usługi przedstawicielskie, wysyłkę i nadzór nad towarem w Niemczech i Danii.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "M." wyjaśniła, że faktura dodatkowa dotyczyła należności kontrahenta niemieckiego z tytułu "kosztów kredytu, prowizji za dostawę, wynagrodzenia za szkolenie i marketing, kar umownych, wynagrodzenia za czynności reklamacyjne oraz koszty delegacji i reprezentacji". Podniosła ponadto, że płatności z faktur dodatkowych, jako "jedynie zaliczkowe" według kontrahenta, podlegały ostatecznemu rozliczeniu po realizacji wszystkich dostaw /"po zakończeniu kontraktu"/ i dlatego za przedwczesne uznała zgłoszenie faktury dodatkowej przy odprawie celnej towaru w dniu 8 września 1994 r.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Spółki, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 5 sierpnia 1996 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji z dnia 22 września 1995 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że treść "umowy o współpracy handlowej" Spółki z kontrahentem niemieckim, przewidująca określone należności z tytułu obsługi kontraktu, dowodzi, że umowa sporządzona została w taki sposób, aby ukryć prawdziwą wartość celną towaru. Zdaniem organu odwoławczego, wskazuje na to w szczególności wygórowana wysokość kosztów dodatkowych oraz nieprecyzyjne ich określenie w umowie przewidującej, jako dodatkowe, płatności "za załatwienie dostaw". Według Prezesa GUC, wartość wynikająca z ujawnionej faktury dodatkowej w rzeczywistości "stanowiła koszt związany z towarem" i jest elementem wartości celnej, zwłaszcza, że faktura poza ogólną sumą należności nie wskazuje szczegółowo ich tytułów, w szczególności tytułów o takim charakterze, który wykluczałby zasadność wliczenia należności do wartości celnej towaru.
W skardze na powyższą decyzję Spółka "M." wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, zarzucając, iż rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 151 par. 1, art. 7 i art. 107 Kpa, a także przepisu art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo celne. Skarżąca podniosła, że wartość celna towaru, poza wartością /ceną/ transakcyjną, obejmuje tylko te koszty poniesione przez kupującego, które wyczerpująco wyliczone zostały w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego. W 1993 r. Spółka "M.", jak twierdzi, nie dysponowała kapitałem niezbędnym do tak znacznego importu i transakcje z nią oznaczały dla kontrahenta zwiększone ryzyko handlowe. Przewidziane kontraktem dodatkowe należności kontrahenta, fakturowane dodatkowymi rachunkami, stanowiły rekompensatę zwiększonego ryzyka handlowego strony niemieckiej. Skarżąca podniosła ponadto, że przy rozliczaniu kontraktu eksporter, w wyniku zawartej z importerem ugody, zrezygnował z wcześniejszego żądania od Spółki kar umownych w kwocie ponad 5 milionów DEM. Naruszenie przepisu art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa skarżąca zarzuciła w związku z uchyleniem przez Dyrektora Urzędu Celnego - po wznowieniu postępowania - pierwotnej decyzji w przedmiocie odprawy celnej jedynie w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła, podczas, gdy przepis ten, jej zdaniem, dopuszcza możliwość uchylenia jedynie całości decyzji.
W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 ust. 1 obowiązującej w sprawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/, cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Według art. 25 ust. 1 Prawa celnego, wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny /wartość transakcyjna/ wraz z nie ujętymi w niej, a faktycznie poniesionymi przez kupującego kosztami wyszczególnionymi w punktach 1-6 tego przepisu.
Przy zgłoszeniu celnym importowanej partii mięsa odprawionej w dniu 8 września 1994 r. Spółka przedstawiła fakturę kontrahenta zagranicznego z dnia 7 września 1994 r. (...) na kwotę 25.780,80 DEM.
W wyniku kontroli przeprowadzonej po odprawie celnej okazało się, że oprócz powyższej faktury kontrahent wystawił dalszą fakturę oznaczoną numerem (...) z dnia 30 września 1994 r. na kwotę 45.824,16 DEM.
Ta należność stanowiła przedmiot dodatkowej zapłaty na rzecz eksportera, dokonany poza świadczeniem określonym w zgłoszeniu celnym.
Faktura, którą kontrahent zafakturował dodatkowo kwotę 45.824,16 DEM, wskazuje ten sam numer rejestracyjny środka transportu /samochodu (...)/, którym według oznaczenia faktury podatkowej z dnia 7 września 1994 r. (...) przewożona była objęta tą fakturą partia towaru. Z obu faktur wynika tożsamość importera, nazwa eksportera, kraj wysyłki i pochodzenia towaru /Dania/, nadto, na fakturze podstawowej ujawniono dopisany (...), który jest tożsamy z numerem partii towaru wskazanym w fakturze dodatkowej.
Wzajemne powiązanie obu faktur podkreśla fakt, że zostały one ujawnione przez organy celne w siedzibie Spółki w zestawieniu jedna obok drugiej. /akta wspólne/
Powyższe okoliczności dowodzą, że faktura dodatkowa na kwotę 45.824,16 DEM dotyczy tej samej dostawy, która stanowiła przedmiot podstawowej faktury przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.
Ustalenie przewidujące praktykę wystawiania przez kontrahenta, oprócz pierwotnych faktur towarowych, dodatkowych faktur obejmujących dalsze płatności, zastrzeżone w kontrakcie "M." z eksporterem, potwierdzone zostało także przez Spółkę (...). Te okoliczności, wobec braku przekonujących dowodów przeciwnych, uzasadniały ocenę organów celnych, że suma należności kontrahenta /podstawowej i dodatkowej/ stanowiła koszt zakupu towaru za granicą wyznaczający jego wartość celną w rozumieniu art. 25 ust. 1 Prawa celnego. Oceny tej nie podważają wywody importera, że faktura dodatkowa obejmowała należności kontrahenta wykraczające poza zakres kosztów wyliczonych w art. 25 ust. 1 pkt 1-6 Prawa celnego.
Faktura dodatkowa na kwotę 45.824,16 DEM nie zawiera bowiem specyfikacji, która wskazywałaby jako tytuł tej należności inne, odrębne od dostawy mięsa, świadczenia kontrahenta, natomiast Spółka "M." nie przedstawiła dowodów spełnienia przez eksportera tego rodzaju innych świadczeń dowodzących, że zafakturowana dodatkowo kwota stanowiła nie związane z dostawą wydatki, odrębne od określonych w art. 25 ust. 1 Prawa celnego.
Przeciwnie, jako tytuł płatności faktura dodatkowa wskazywała na obciążenie "za usługi przedstawicielskie, wysyłka, nadzór w Niemczech i Danii".
Powyższe wywody skarżącej w przedmiocie charakteru należności z faktury dodatkowej nie mogą odnieść skutku nawet przy założeniu, że faktura ta dotyczyła płatności przewidzianych w punkcie 2.6 umowy z dnia 30 czerwca 1993 r., zmieniającej umowę o współpracy handlowej z dnia 7 stycznia 1993 r. eksportera i importera.
Według skarżącej, płatności te obejmowały zaliczkowe koszty obsługi kontrahenta, w szczególności prowizję za dostawy, wynagrodzenie za szkolenie pracowników importera w zakresie handlu mięsem, wynagrodzenie za załatwianie reklamacji jakościowych importera, wynagrodzenie za prawo używania znaku firmowego kontrahenta oraz koszty delegacji i reprezentacji.
Powyższe płatności umowa z kontrahentem zagranicznym określa jako świadczenia "za załatwienie dostaw" mięsa do Polski, ustalając je w wysokości określonej procentowo od wartości dostaw /obrotów/.
Z wyjaśnień skarżącej wynika, że należności te stanowiły dla sprzedawcy rekompensatę zwiększonego ryzyka handlowego, spowodowanego złym stanem finansowym importera w 1993 r. Przedstawiony charakter powyższych świadczeń, ich wymiar od wartości dostaw /obrotu/ oraz ich zastrzeżenie "za załatwienie dostaw" i jako rekompensaty ryzyka handlowego związanego z realizacją dostaw dla skarżącej, wskazują, że świadczenia te obejmowały w istocie elementy wartości /ceny/ transakcyjnej towaru oraz koszty i należności, których uiszczenie przez importera stanowiło warunek sprzedaży towaru i w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa celnego kwalifikowały się jako składniki wartości celnej towaru. Wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie zaliczkowego charakteru świadczeń i rezygnacji kontrahenta z kar umownych są nieistotne w sprawie wobec uregulowania przez importera faktury dodatkowej i braku przekonujących dowodów ostatecznego ich rozliczenia w niższej wysokości.
Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść dyspozycji art. 80 Kpa, należy stwierdzić, że organy celne, jeśli nawet pominąć wyżej wskazany brak przekonującego przeciwdowodu skarżącej, miały podstawę do uznania należności z faktury dodatkowej za składnik wartości celnej towaru w rozumieniu art. 25 ust. 1 Prawa celnego i w takiej ocenie nie można dopatrzyć się naruszenia tych przepisów.
Stwierdzenie to dowodzi jednocześnie, że dokonane na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją zawartą w dokumencie SAD z dnia 8 września 1994 r. oraz korekta wartości celnej i wysokości cła były uzasadnione.
Zebrane w toku postępowania dowody, w szczególności faktura dodatkowa kontrahenta zagranicznego oraz umowy eksportera z importerem, dowodzą bowiem, że w dacie wydania decyzji z dnia 8 września 1994 r. istniały nieznane wówczas organowi istotne dla sprawy dowody i okoliczności, zwłaszcza ukształtowane umową zobowiązanie importera względem eksportera do świadczeń z tytułu dostaw ponad płatności objęte fakturami podstawowymi.
Powyższe dowody i okoliczności ujawnione zostały po zakończeniu postępowania ostateczną decyzją z dnia 8 września 1994 r. i z mocy art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa stanowiły podstawę wznowienia postępowania.
Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa.
Przepis ten stanowi, że organ administracji uchyla decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 par. 1 Kpa o wznowieniu postępowania.
W świetle art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa, przesłanką uchylenia dotychczasowej decyzji w całości jest więc stwierdzenie istnienia podstaw do uchylenia jej w takim samym zakresie czyli także w całości. Nie podlega więc wzruszeniu decyzja w tej części, w której mimo wystąpienia podstaw wznowienia postępowania zachowała ona zgodność z prawem, wyłączającą potrzebę jej uchylenia w tej części. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, w której merytorycznie uzasadnione było uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 8 września 1994 r. jedynie w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła.
W świetle powyższych okoliczności zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało oddalić skargę.