Uzasadnienie
Decyzją z 15 stycznia 1998 r. (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. odmówił uwzględnienia wniosku "T." - Spółki z o.o. w W. z 21 listopada 1997 r. o zwrot należności celnych w części obejmującej cło uiszczone od importowanych ekstraktów kawy Iguacu 305 i Iguacu 060, wywiezionych następnie za granicę w postaci kawy instant oznaczonej jako Tchibo Mocca, na podstawie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD (...) z 27 października 1997 r.
Według twierdzeń wnioskodawczyni, wymienione ekstrakty zostały zużyte przy wyrobie kawy instant jako składniki mieszanki.
W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że opisany we wniosku proces, jakiemu poddana była importowana kawa, ograniczał się jedynie do jej konfekcjonowania, co znalazło potwierdzenie w wynikach badań wykonanych metodą chromatografii gazowej i spektrometrii mas, które nie wykazały różnic w pobranych do badań próbkach.
W odwołaniu od powyższej decyzji z 3 lutego 1998 r., "T." - Spółka z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej odmówiono zwrotu cła, podnosząc zarzut naruszenia art. 80 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, ze względu na nieprawidłową wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ celny, polegającą na przyjęciu błędnego założenia, iż brak różnic w składzie chemicznym surowca /ekstraktów kaw Iguacu typ 060 i Iguacu typ 305/, poddanego odpowiednim procesom technologicznym /Tchibo Mocca/ powoduje, że procesy, którym poddawane są te surowce nie są "wyrobem towaru" w rozumieniu cyt. przepisu, a jedynie konfekcjonowaniem.
Decyzją z 24 lutego 1998 r. (...) Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła jedna z przesłanek przepisu art. 80 ust. 1 ustawy - Prawo celne, a mianowicie, zużycie importowanych towarów w procesie produkcyjnym, w następstwie którego nastąpiłaby utrata ich indywidualnych cech i właściwości oraz powstanie nowego wyrobu. Czynności porcjowania, mieszania i pakowania nie są procesem przetwórczym lub produkcyjnym w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy - Prawo celne, a zatem brak jest podstaw do zwrotu cła.
Podniósł, iż mimo uchybień organu pierwszej instancji, który orzekł o częściowym zwrocie cła, organ odwoławczy rozstrzygnięcia w tej części nie podważył, bowiem z uwagi na treść przepisu art. 139 Kpa nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 1998 r. "T." - Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji Prezesa GUC z 25 marca 1998 r. Powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczące naruszenia prawa materialnego /art. 80 ust. 1 ustawy - Prawo celne/ oraz przepisów proceduralnych /art. 7, art. 9-10, art. 77 par. 1, art. 79, art. 81 i art. 107 par. 3 Kpa/, poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.
Proces, jakiemu poddane zostały ekstrakty kawy Iguacu w trakcie przygotowywania mieszanki, należy zdaniem skarżącej do sfery produkcji, gdyż produkt uzyskał "nową jakość" ze względu na jego właściwości smakowo-zapachowe.
W przypadku oceny i porównania kaw między sobą największe znaczenie ma analiza sensoryczna naparu, wykonywana przez odpowiednio przygotowanych ekspertów.
Do skargi Spółka "T." w W. załączyła opracowaną na jej zlecenie opinię Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego - Oddział w Krakowie z 27 stycznia 1998 r., podpisaną przez rzeczoznawcę dr hab. Tadeusza S. W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie, z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z 1 grudnia 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, po uwzględnieniu skargi z 21 kwietnia 1998 r. uchylił swoją decyzję (...) z 25 marca 1998 r., i jednocześnie, na podstawie art. 138 par. 2 Kpa oraz art. 80 ustawy - Prawo celne, po rozpatrzeniu odwołania z 3 lutego 1998 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z 15 stycznia 1998 r. (...) oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W tej sytuacji pełnomocnik skarżącej pismem z 15 grudnia 2000 r. cofnął skargę z 21 kwietnia 1998 r. na decyzję ostateczną Prezesa GUC z 25 marca 1998 r. W konsekwencji, postępowanie sądowe w sprawie V SA 1038/98 zostało umorzone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2000 r.
W dniu 28 grudnia 2000 r. Spółka "T." w W. wniosła skargę na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 1 grudnia 2000 r., wydaną w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, w której wywodziła, że Prezes GUC uchylając w całości decyzję z 15 stycznia 1998 r. dopuścił się rażącego naruszenia przepisów art. 16 par. 1 i art. 138 par. 2 Kpa, ponieważ rozstrzygnięcie to, zgodnie z odwołaniem skarżącej z 3 lutego 1998 r., zostało zaskarżone tylko w części dotyczącej odmowy zwrotu cła w wysokości 2.019,59 zł., natomiast w pozostałej części dotyczącej zwrotu cła w wysokości 14.047,79 zł. nie było zaskarżone i nie było objęte administracyjnym postępowaniem odwoławczym oraz zaskarżeniem do NSA. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie.
Stwierdził, że zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego w ramach postępowania odwoławczego jest dopuszczalne na podstawie art. 138 par. 2 Kpa uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy wyjaśnienie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub części.
Według odpowiedzi na skargę, nie występuje pojęcie decyzji ostatecznej w części. Natomiast zgodnie z art. 139 Kpa, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i przepis ten gwarantuje, że w toczącym się obecnie postępowaniu administracyjnym, w zakresie, w jakim uprzednio orzeczono zwrot cła uchyloną decyzją z 15 stycznia 1998 r., nie nastąpi przy ostatecznym orzekaniu pogorszenie sytuacji skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Ocenę legalności decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 1 grudnia 2000 r., będącej przedmiotem skargi Spółki "T." w W., należy poprzedzić przypomnieniem, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w W. z 15 stycznia 1998 r., przyznająca zwrot cła w kwocie 14.047,79 zł i odmawiająca jego zwrotu w dalszej kwocie 2.019,59 zł, zaskarżona została odwołaniem Spółki jedynie "w części dotyczącej odmowy zwrotu cła".
W konsekwencji, w pozostałej części - przyznającej zwrot cła w wysokości 14.047,79 zł. - decyzja organu celnego pierwszej instancji stała się decyzją ostateczną w rozumieniu art. 16 par. 1 Kpa i w tym zakresie wyłączona była możliwość orzekania kolejnymi późniejszymi decyzjami, wydanymi w toku instancji, bądź w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Jak bowiem wskazano, sprawa o zwrot cła w kwocie 14.047,79 zł. została załatwiona, pozytywnie dla strony, ostateczną decyzją organu pierwszej instancji z 15 stycznia 1998 r.
W takiej sytuacji późniejsza decyzja ponownie w tym zakresie orzekająca kwalifikuje się, jako decyzja w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, mającego z dniem 1 stycznia 1998 r. zastosowanie w sprawach celnych /art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802/, do stwierdzenia jej nieważności.
Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 1 grudnia 2000 r. wydana została po wniesieniu do Sądu przez Spółkę "T." w W. skargi na wcześniejszą decyzję tego organu z 25 marca 1998 r., którą Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 15 stycznia 1998 r., częściowo uwzględniającą żądanie strony zwrotu cła, a w części odmawiającą jego uwzględnienia.
Prezes Głównego Urzędu Ceł w decyzji z 1 grudnia 2000 r. powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 38 ust. 2 ustawy o NSA oraz art. 138 par. 2 Kpa. Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, organ administracji, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd terminu rozprawy. Przepis wprowadził zatem szczególną, pozainstancyjną możliwość rozstrzygania o bycie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, nie przesądzając jednocześnie o prawnej formie, w której uwzględnienie skargi może nastąpić /uchylenie, stwierdzenie nieważności/; /vide. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r., FPS 20/98 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 120/.
Działając w niniejszej sprawie organ administracji uchylił zaskarżoną decyzję wraz z decyzją poprzedzającą i jednocześnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. Broniąc swego stanowiska w tej kwestii przeprowadził wywód przy wykorzystaniu argumentacji wspierającej się na zakresie kompetencji wynikających z przepisu art. 138 par. 2 Kpa, dopuszczającego tego rodzaju zachowanie organu odwoławczego jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, jednak na etapie kontroli związanej z wniesieniem odwołania. Zdaniem Prezesa GUC, skorzystanie z art. 38 ustawy o NSA w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej "otwiera mu drogę" do dalszych działań autokontrolnych, dopuszczalnych w ramach postępowania administracyjnego zwykłego /odwoławczego/ - o czym mówi przepis art. 138 Kpa.
Problemem jednak jest to, że niniejsza sprawa dotyczy innej sytuacji i inaczej ukształtowanych kompetencji autokontrolnych organu administracji. Kompetencje te kształtują się odmiennie na tle obu przepisów i co najważniejsze, są to tryby rozłączne.
Nie można wykorzystać art. 38 ust. 2 ustawy o NSA jako drogi otwierającej możliwość "cofnięcia sprawy" do etapu postępowania odwoławczego i do dalszego skorzystania z art. 138 par. 2 Kpa.
Dlatego użyta przez organ administracji argumentacja, gdy idzie o kwestie związane ze stosowaniem art. 38 ust. 2 ustawy o NSA i zakres możliwości stwarzany przez ten przepis dla organu, któremu doręczono skargę, jest bezużyteczna. Kompetencja z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA jest bowiem samodzielną i samoistną podstawą postępowania prowadzonego przez organ i przesłanki stosowania tego przepisu są uregulowane w sposób autonomiczny. Łączne korzystanie z trybów kontroli określonych w przepisach art. 38 ust. 2 ustawy o NSA i art. 138 par. 2 Kpa nie jest możliwe. O ile korzystanie z trybu wskazanego w art. 138 par. 2 Kpa ma miejsce w postępowaniu odwoławczym, o tyle możliwość ta jest definitywnie zakończona z momentem złożenia skargi do NSA. Z tą chwilą otwiera się możliwość autokontroli na podstawie /i w granicach/ art. 38 ust. 2 ustawy o NSA. Ewentualny powrót do możliwości kontroli w trybie art. 138 par. 2 Kpa jest możliwy tylko poprzez orzeczenie sądowe odpowiedniej treści, ono bowiem otwiera drogę powrotu do trybu postępowania administracyjnego.
Decyzja wydana w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA może tylko zadośćuczynić skardze, nie może natomiast przynieść skutku w postaci powrotu sprawy na drogę administracyjnoprawną, bo tę możliwość wykluczyło przekazanie sprawy do sądu. Zakres możliwości służących organowi administracji na podstawie tego przepisu /kompetencja/ jest zatem determinowany interesem skarżącego ujawnionym w treści skargi. Założeniem skorzystania z mechanizmu autokontroli, jaki przewiduje art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, jest to, że zadośćuczynienie skardze przez organ administracji niweczy spór. W ramach autokontroli organ administracji może zrobić tylko tyle, ile w skardze żądała strona, a ta żądała tylko uchylenia decyzji organu drugiej instancji. Odmienne zachowanie organu administracji na tle niniejszej sprawy oznacza nie tylko wadliwe zastosowanie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, przez dopatrzenie się w nim otwarcia drogi do powrotu sprawy do postępowania odwoławczego, ale także oznacza wkroczenie przez organ administracji w sferę, która od momentu złożenia skargi jest oddana wyłącznej /z wyjątkiem ściśle określonego wyjątku z art. 38 ustawy o NSA/ dyspozycji Sądu.
Konkludując należy stwierdzić, że w świetle omawianej regulacji dozwolone jest wydanie na jej podstawie jedynie rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę w całości. Decyzja wydana w tym trybie po wniesieniu przez stronę skargi do Sądu, która nie spełnia powyższego wymogu /uwzględnienia skargi w całości/, jest rozstrzygnięciem wadliwym, pozbawionym podstawy prawnej z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, skoro wydanie decyzji nie uwzględniającej skargi w całości wykracza poza zakres dyspozycji przepisu.
W skardze, na skutek której wydana została decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 1 grudnia 2000 r., Spółka "T." w W. żądała uchylenia decyzji tego organu z 25 marca 1998 r. /utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 15 stycznia 1998 r./, wydanej w postępowaniu odwoławczym, w którym - jak już wcześniej wskazano - Spółka wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. "w części dotyczącej odmowy zwrotu cła w wysokości 2.019,59 zł. i "orzeczenie o zwrocie tego cła", a więc o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.
Decyzją z 1 grudnia 2000 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję tego organu z 25 marca 1998 r. oraz w całości decyzję organu pierwszej instancji z 15 stycznia 1998 r., zatem także w części przyznającej zwrot cła w kwocie 14.047,79 zł., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W świetle powyższego rozstrzygnięcia jest oczywiste, że decyzja z 1 grudnia 2000 r. nie uwzględniła "skargi w całości", skoro w zakresie zaskarżenia dotyczącego odmowy zwrotu cła nie zawierała rozstrzygnięcia zgodnego z intencją i wyrażonym w skardze interesem Spółki, a ponadto, wykraczając poza zakres skargi, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji także w tej części, w której przyznano stronie zwrot cła.
Uzasadniona jest więc ocena, że decyzja powyższa wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, stanowiącym podstawę stwierdzenia jej nieważności /art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa/.
Decyzja ta dotknięta jest również wadą stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uchylając bowiem rozstrzygnięcie przyznające stronie zwrot części cła, Prezes Głównego Urzędu Ceł orzekł w sprawie już wcześniej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu pierwszej instancji z 15 stycznia 1998 r.
Stwierdzenie nieważności decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 1 grudnia 2000 r. ma ten skutek, że odzyskuje moc decyzja tego organu z 25 marca 1998 r., wydana w postępowaniu odwoławczym na skutek odwołania Spółki - "T." w W. od decyzji organu I instancji z 15 stycznia 1998 r.
Jednakże decyzja Prezesa GUC z 25 marca 1998 r. w części dotyczącej odmowy zwrotu cła wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 7, art. 77 par. 1 i art. 84 Kpa, co zresztą Prezes Głównego Urzędu Ceł przyznał w swojej decyzji z 1 grudnia 2000 r. W tej sytuacji należało wykorzystać uprawnienie Sądu wynikające z przepisu art. 29 ustawy o NSA.
Nie wyjaśniono bowiem, czy wymieszanie ekstraktów kawy Iguacu 305 i Iguacu 060 oraz dokonanie innych czynności objętych procesem technologicznym stanowiło działania prowadzące do powstania towaru "nowej jakości", czy też były tylko usługą konfekcjonowania. Przeprowadzenie dowodu jedynie z opinii Instytutu Chemii Przemysłowej, który na podstawie chromatografii gazowej stwierdził, że skład chemiczny Tchibo Mocca nie uległ zmianie w odniesieniu do zastosowanych ekstraktów, nie może być uznane za wystarczające dla oceny, czy wytworzony został nowy produkt.
Niezbędne jest poszerzenie materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, co do właściwości sensorycznych kawy Tchibo Mocca powstałej z omawianych ekstraktów. Ustalenia wymaga przede wszystkim to, czy mieszanka kawy uzyskała nowe cechy jakościowe w porównaniu do użytych komponentów w zakresie właściwości smakowo-zapachowych. Wyjaśnienie w toku postępowania celnego powyższych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie art. 80 ust. 1 ustawy - Prawo celne.
Z przytoczonych względów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 29 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3, a także art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało orzec jak w sentencji wyroku.