Uzasadnienie
W dniu 13.4.1994 r. odbyło się w W Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki "P.T.K." S.A.
Jak wynika z aktu notarialnego z 13.4.1994 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy postanowiło podwyższyć kapitał akcyjny Spółki o kwotę 1.946.590.000 zł, czyli o 194.659 akcji nowej emisji. Akcje powstałe w wyniku podwyższenia kapitału miał objąć jedyny akcjonariusz - tj. Spółka z siedzibą w A i pokryć je aportem w postaci sprzętu i materiałów.
15.3.1994 r. niemiecka firma A.F. wystawiła na rzecz Spółki "P.T.K." S.A. z siedzibą w W fakturę dotyczącą sprzedaży 400 sztuk konwerterów za cenę 17.926,00 USD.
Dyrektor Urzędu Celnego w W w decyzji administracyjnej z 25.5.1994 r. zawartej w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD uznał, iż Spółka nie korzysta ze zwolnienia od cła stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego. Nie uznano bowiem wwiezionego towaru jako aportu rzeczowego, ponieważ przekazanie towaru pochodzi nie od udziałowca zagranicznego /firma niemiecka zamiast udziałowca holenderskiego/, faktura przedstawiona do odprawy jest płatna, a ponadto wartość jednostkowa towaru nie jest wyższa od 10.000.000 zł, co oznacza, iż towar ten nie jest środkiem trwałym w rozumieniu powoływanego art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "P.T.K." S.A. podkreśliła, że przedmiotowy towar jest aportem rzeczowym wniesionym przez udziałowca zagranicznego, zaś okoliczność ta - zdaniem Spółki - wynika z powołanego aktu notarialnego z 13.4.1994 r., a także z wypisu z rejestru handlowego.
Spółka podniosła także, iż nie można brać pod uwagę ceny jednostkowej towaru, bowiem konwertery wchodzą w skład sieci kablowej, zaś sama sieć, której elementami one są, nosi znamiona środka trwałego.
Prezes Głównego Urzędu Ceł nie podzielił argumentacji przedstawionej w odwołaniu i decyzją z 25.8.1994 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sprowadzone przez Spółkę towary nie mają charakteru "środków trwałych". Stosownie bowiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, za środki trwałe uznaje się kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia, środki transportu, budynki i budowle oraz ich części składowe stanowiące nieruchomość, w tym również nawierzchnie dróg, ulic i placów, uzbrojenie terenów, melioracje, przedmioty majątkowe przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby jednostki, których cena zakupu lub koszty wytworzenia, a w razie nabycia w drodze darowizny ich wartość rynkowa - są wyższe niż 10.000.000 zł, a okres użytkowania przekracza 1 rok. Zdaniem organu odwoławczego powyższych warunków nie spełnia przedmiotowy konwerter do telewizji kablowej.
Ponadto organ odwoławczy podniósł, że nadawcą towaru było niemieckie przedsiębiorstwo A.F., nie zaś udziałowiec zagraniczny Spółki, co oznacza, iż przedmiotowy towar nie był również wkładem niepieniężnym podmiotu zagranicznego. A zatem, w świetle powyższych ustaleń, omawiany towar nie spełnia przesłanek do zwolnienia od cła określonych w art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego.
W skardze do NSA Spółka "P.T.K." S.A. wniosła o uchylenie decyzji Prezesa GUC z 25.8.1994 r.
Zaskarżonej decyzji Spółka postawiła zarzut błędnej oceny okoliczności faktycznych, poprzez uznanie, iż przedmiotowy towar nie jest środkiem trwałym w rozumieniu przepisów prawa. Jako środek trwały w niniejszej sprawie należy uznać nie pojedynczy konwerter, lecz system sieci, do którego został włączony. Spółka podniosła także, iż w przypadku sieci kablowych, przez granicę - co jest zasadą - można przewozić jedynie elementy przyszłego urządzenia /systemu/.
W skardze zarzucono także błędną wykładnię prawa materialnego. Podkreślono m.in., że w świetle art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego i Kodeksu handlowego o tym, co jest wkładem niepieniężnym, decyduje wola akcjonariuszy.
Prezes GUC w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, a prowadzące przede wszystkim do wniosku, że przewożony towar nie nosił cech "środków trwałych" oraz że skoro nadawcą była firma niemiecka, a nie udziałowiec zagraniczny, to nie mamy tu do czynienia z aportem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego.
NSA nie podzielił poglądu prawnego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, że środkiem trwałym, o którym mowa w art. 14 pkt 39 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ jest tylko taki środek, który został określony jako trwały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./.
Prawo celne w art. 14 ust. 1 pkt 39 posługuje się pojęciem "środków trwałych", nie definiując jednakże tego terminu. Jest zatem rzeczą słuszną, co do zasady, iż w takich sytuacjach dokonuje się wykładni prawa, poszukując znaczenia terminu w systemie prawa. Nie oznacza to jednakże, by w każdym przypadku, gdy dany akt ustawodawczy nie definiuje określonej instytucji prawnej, można było nadawać tej instytucji wprost takie tylko znaczenie, jakie przyjmuje szeroko rozumiany system prawa.
W interesującym nas zakresie mogą występować w istocie dwie zasadniczo różne sytuacje prawne. Po pierwsze, dany akt prawny może nie definiować w ogóle określonej instytucji prawnej, ale odnośny przepis tego aktu może odsyłać wprost do innych konkretnych przepisów prawa. Druga sytuacja jest inna. Tu prawodawca ani nie definiuje określonej instytucji prawnej, ani nie odsyła, w tym zakresie, do innych przepisów prawa. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy.
Różnica pomiędzy powołanymi przypadkami jest zasadnicza i polega na zupełnie odmiennych konstrukcjach normy prawnej.
W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia z normą prawną, na którą składają się po części przepisy określonego aktu prawnego oraz po części przepisy innego aktu, do którego odsyła wyraźnie prawodawca. W tej sytuacji określona dziedzina życia podlega regulacjom należącym, oczywiście z wyraźnej woli prawodawcy, do różnych nawet dziedzin prawa. W tej sytuacji posługiwanie się przepisami uzupełniającymi powinno być, co do zasady, ścisłe.
W drugim przypadku natomiast mamy zazwyczaj do czynienia z kompletną normą prawną. Tu określona dziedzina jest uregulowana kompleksowo, lecz jedynie występują, lub mogą występować, trudności interpretacyjne co do użytych określeń. W tej sytuacji celem zastosowania wykładni systemowej jest jedynie poszukiwanie instrumentów pozwalających na usunięcie omawianych trudności interpretacyjnych, nie zaś poszukiwanie nowych unormowań co do meritum. W ocenie Sądu, art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego jest przykładem kompleksowej regulacji prawnej w zakresie zwolnień od cła wkładów niepieniężnych podmiotów zagranicznych. Twierdzenie to oznacza, że definicji użytego w tym przepisie określenia "środków trwałych" można poszukiwać w systemie prawa w ogóle, ale cel i sens tej instytucji nie może być co do istoty zmieniony poprzez choćby charakter unormowań prawnych, w których pojęcie to zostało wyjaśnione.
Jak wynika natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Prezes Głównego Urzędu Ceł odmówił uznania przedmiotowego towaru za środki trwałe, bo nie odpowiadał on łącznie wszystkim przesłankom przypisanym tej instytucji w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./.
Wypada podkreślić zatem, że powyższe rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisem stanowiącym ustawowe upoważnienie do wydania tego rozporządzenia, miało ono regulować powołane wyżej kwestie, odnoszące się do problematyki podatkowej, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodu.
Omawiane rozporządzenie reguluje zatem problematykę zupełnie odmienną od prawa celnego, co oznacza, iż postanowienia tego rozporządzenia nie mogą być traktowane jako uregulowania uzupełniające w sferze prawa celnego. Twierdzenie powyższe jest uzasadnione w świetle art. 56 ust. 3 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym. Według tego przepisu rozporządzenie jest wydawane jedynie na podstawie udzielonego w ustawie upoważnienia i jedynie w celu wykonania tej ustawy.
W świetle przepisów konstytucyjnych zatem nie sposób przyjąć, by powołane rozporządzenie Ministra Finansów mogło /zwłaszcza bez wyraźnego wskazania ustawodawcy/ regulować merytorycznie materię szczególną, jaką jest niewątpliwie problematyka prawa celnego określona w odrębnej ustawie.
Gdyby więc przyjąć dopuszczalność uzupełnienia art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego przepisem par. 2 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów, powstałaby taka konstrukcja prawna, w której zmiana treści aktu podustawowego /i to w zupełnie innej dziedzinie/ powodowałaby niedopuszczalną, z punktu widzenia art. 1 przepisów konstytucyjnych, zmianę treści prawa celnego, a co najistotniejsze zmianę zakresu praw i obowiązków wynikających wprost z ustawy.
Podnieść należy także, iż owa zmiana treści ustawy następowałaby zupełnie przypadkowo jako skutek refleksowy zmian wynikających z prowadzonej przez państwo polityki podatkowej, która przecież wcale nie musi uwzględniać szeroko rozumianej problematyki celnej i specyfiki tej dziedziny.
Skoro zatem pojęcie "środka trwałego" zostało użyte w art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego i jest w związku z tym związane z ulgą celną od przywozu oraz dotyczy wkładu niepieniężnego spółek prawa handlowego, to wykładnia tego pojęcia musi uwzględniać co do istoty potrzebę pewności obrotu prawnego w zakresie prawa celnego jak również uwzględniać cel i sens wkładu niepieniężnego w świetle prawa handlowego.
W ocenie NSA cech trwałości towarów /środków/ przewożonych jako wkłady niepieniężne należy poszukiwać na gruncie Kodeksu handlowego. W tym zakresie wspomniane towary /środki/ winny być oceniane przede wszystkim pod kątem zasady nienaruszalności kapitału zakładowego lub akcyjnego. Zasada ta wynika z przepisów Kodeksu handlowego i jest wyrażona w formie licznych zakazów i nakazów.
W zakresie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zasadę powyższą kreują: art. 189, art. 194 par. 1, art. 190, art. 163, art. 162, art. 167 par. 1 pkt 2 Kodeksu handlowego.
Co do spółek akcyjnych to omawiana zasada jest realizowana poprzez zakazy i nakazy wynikające z: art. 311 par. 3 i 4, art. 363, art. 354, art. 365, art. 331 par. 1, art. 312 par. 1 pkt 1 Kodeksu handlowego.
Zasadzie nienaruszalności kapitału zakładowego i akcyjnego służą także przepisy dotyczące bilansu i wyceny bilansowej, zawierające nakaz umieszczania kapitału stale w jego wartości nominalnej w pasywach bilansu /o zasadzie tej H. Litwińczuk w "Prawo bilansowe" - KiK Warszawa 1995, str. 73-77/.
Warto wskazać także, iż pojęcie "środka trwałego" /oczywiście dla potrzeb szeroko rozumianej dziedziny rachunkowości/ jest zdefiniowane obecnie w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wspomniany przepis nie zawiera już dolnej granicy wartości składnika majątkowego. Ustawodawca wprowadził więc do obrotu prawnego pojęcie o wyższym stopniu stabilizacji niż czynił to wcześniej prawodawca w akcie podustawowym.
Okoliczność ta przemawia zatem jeszcze bardziej za stwierdzeniem, że zasady istotności regulacji prawnych i stabilności obrotu prawnego winny być zasadniczymi wskazówkami interpretacyjnymi dla potrzeb wykładni art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego.
Jest bowiem rzeczą oczywistą, że regulacje prawne zawarte w aktach ustawodawczych cechuje większa stabilność niż w aktach podustawowych.
Warto podkreślić także, iż problemem granic, do jakich można ograniczyć prawo zagwarantowane w ustawie /Konstytucji/, zajmował się Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 17/93.
Z treści orzeczenia z dnia 7 czerwca 1994 r. /OTK 1994 część I str. 90/ wypływa wniosek, że określona zasada, zagwarantowana prawem, może być poddawana koniecznym ograniczeniom, ale ograniczenia te nie mogą m.in. naruszać istoty tej zasady.
Tak więc nie sposób przyjąć, by interpretacja art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego mogła dopuszczać możliwość naruszenia istoty uprawnienia przyznanego w ustawie poprzez ograniczenie wynikające z aktu wykonawczego do innej ustawy, jakim jest wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r.
W ocenie Sądu zatem "trwałość" środka, o którym mowa w analizowanym przepisie Prawa celnego, musi być oceniana przede wszystkim z punktu widzenia powoływanych zasad wynikających z Kodeksu handlowego. Wspomniana cecha trwałości winna się więc odnosić do istoty kapitału zakładowego lub akcyjnego określonego podmiotu gospodarczego.
W świetle powyższego NSA stwierdził, że użyte w art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego określenie "środki trwałe" nie jest tożsame z pojęciem środków trwałych szczegółowo zdefiniowanych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych.
NSA uznał zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów zarówno postępowania administracyjnego, jak i art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylił tę decyzję na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.
O kosztach orzeczono stosownie do art. 208 Kpa w związku z powołanym wyżej przepisem ustawy o NSA.