Uzasadnienie
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 21.09.1998 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 04.09.1998 r. (...), którą wymierzono Spółce z o.o. "S." opłatę manipulacyjną dodatkową za wykonywanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu celnego w łącznej kwocie 480 zł.
Jako podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia powołano art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 262 oraz art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ oraz par. 7 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne /Dz.U. nr 139 poz. 937 ze zm./ w zw. z par. 2 rozporządzenia z dnia 16 kwietnia 1999 r. /Dz.U. nr 38 poz. 366/.
W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że w dniu 4.09.1998 r. na terenie siedziby "S." (...) w W. wykonywane były czynności służbowe przez funkcjonariuszy celnych. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Celnego wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową.
W wyniku odwołania od powyższej decyzji, Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał, że pobranie opłaty manipulacyjnej zgodne jest z treścią art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny. W myśl art. 3 par. 1 pkt 7 powołanego kodeksu - "miejsce wyznaczone lub uznane przez organ celny jest inne, niż urząd celny miejsce, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego". W związku z tym, zasadnym stało się pobieranie opłat manipulacyjnych dodatkowych za czynności służbowe funkcjonariuszy celnych wykonywane w tych miejscach, o ile czynności te były dokonywane na wniosek osoby zainteresowanej. Organy celne uznały, że siedziba Spółki z o.o. "S." jest innym miejscem, o którym mowa w art. 3 par. 1 pkt 7 ustawy - Kodeks celny i w związku z tym, za czynności służbowe funkcjonariuszy celnych wykonane poza urzędem celnym pobierana jest opłata, która ma charakter rekompensaty za fakt wykonywania poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego czynności służbowych, które co do zasady powinny być wykonywane w urzędzie celnym i w godzinach urzędowania. Urzędem tym jest jednostka organizacyjna administracji celnej, w której mogą być dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Definicja ta zawarta jest w art. 3 par. 1 pkt 21 ustawy - Kodeks celny. Zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł istota i zasada pracy jednostek administracji celnej, tak jak innych organów administracji, polega na przyjmowaniu i załatwianiu interesantów w miejscu urzędowania, nie zaś na udawaniu się przez funkcjonariuszy, w celu dokonywania czynności służbowych, do miejsc postulowanych przez klientów. Protokół czynności wykonywanych poza miejscem lub czasem urzędowania, podpisany przez przedstawiciela strony jest dokumentem stanowiącym podstawę wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny.
Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o.o. "S.", wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w sprawach celnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 275 par. 4 pkt 5 w związku z art. 36 par. 1 i art. 39 Kodeksu celnego.
Zdaniem strony skarżącej, jej siedziba (...) w Warszawie jest adresem, pod którym mieści się "miejsce uznane za miejsce odpraw celnych S.", utworzone za zgodą organów celnych.
Zgodnie z treścią art. 36 par. 1 i 2 oraz art. 39 Kodeksu celnego na osobę wprowadzającą towar na polski obszar celny lub osobę przejmującą odpowiedzialność za te towary nałożono obowiązek dostarczenia ich do granicznego urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny oraz przedstawienia tych towarów organowi celnemu. Organ celny, wbrew powołanym przepisom nie uznał jej siedziby za "miejsce uznane", mimo że dostarczyła tam towary w celu przedstawienia ich temu organowi.
"Miejsca uznane" przez organy celne posiadają tzw. numery statystyczne wyróżniające je jako jednostki organizacyjne podległe organom celnym, np. MU "S." (...) posiada taki numer i jest podporządkowane pod Oddział Celny IX w B. o numerze statystycznym (...). Zdaniem strony skarżącej, organy celne stosują niewłaściwą interpretację przepisów Kodeksu celnego. Zgodnie z interpretacją przepisów dokonaną przez organy celne w publikacji pt. "Wytyczne GUC do stosowania art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny" - Biuletyn celny z dnia 5 sierpnia 1999 r. - wykonywanie czynności służbowych przez funkcjonariuszy celnych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego w "miejscu wyznaczonym", w którym mogą być wykonywane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego, nie podlega opłacie manipulacyjnej dodatkowej. Natomiast te same czynności dokonywane w "miejscu uznanym" przez organ celny podlegają opłacie manipulacyjnej dodatkowej jedynie z tego powodu, że podmiot prowadzący "miejsce uznane" zmuszony jest występować z wnioskiem do organu celnego o delegowanie funkcjonariuszy celnych dla dokonania czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przyjmując taką interpretację przepisów, zdaniem skargi należy stwierdzić, że gdy podmiot prowadzący "miejsce uznane" nie wystąpi do organu celnego o oddelegowanie funkcjonariuszy celnych dla wykonania czynności przewidzianych przepisami prawa celnego, dostarczone do tego miejsca towary nie zostaną przedstawione organowi celnemu.
Według strony skarżącej, żaden z przepisów ustawy - Kodeks celny nie stanowi, że czynności przewidziane w przepisach prawa celnego dokonywane w "miejscu wyznaczonym" lub w "miejscu uznanym" przez organy celne wykonywane są na wniosek osoby zainteresowanej. O błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego świadczy, zdaniem skarżącej, fakt utworzenia do dnia dzisiejszego kilkudziesięciu "miejsc uznanych", w których pobiera się wymuszone opłaty manipulacyjne dodatkowe oraz brak chociażby jednego "miejsca wyznaczonego", w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Podniósł argumenty zbieżne z treścią zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:
Ustawa - Kodeks celny wprowadziła obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej za wykonywanie na wniosek osoby zainteresowanej czynności służbowych, poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego /art. 275 par. 4 pkt 5/. Podnieść należy, że opłata ta nie jest związana z czynnościami kontroli celnej, gdyż podlegają one z mocy art. 275 par. 3 pkt 1 Kodeksu celnego - opłatom manipulacyjnym.
Uregulowanie prawne zawarte w art. 275 par. 4 pkt 5 wymaga więc spełnienia trzech przesłanek:
- wniosku osoby zainteresowanej,
- wykonania czynności służbowych,
- poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne /Dz.U. nr 139 poz. 937 ze zm./ określa w par. 7 pkt 5, że przy wykonywaniu na wniosek strony zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego stawka manipulacyjna dodatkowa wynosi 30 zł za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd oraz za opóźnienia i przerwy w ich wykonywaniu niezawinione przez funkcjonariusza celnego.
Środki finansowe uzyskane z tytułu opłat manipulacyjnych dodatkowych przeznaczone są na usprawnienie funkcjonowania organów celnych, premie dla funkcjonariuszy i pracowników, w szczególności dla tych, którzy przyczynili się bezpośrednio do wykrycia przestępstw lub wykroczeń celnych i dewizowych /art. 276 par. 3 Kodeksu celnego/.
Przepis art. 275 par. 4 pkt 5 Kodeksu celnego stanowi, że opłatę manipulacyjną dodatkową pobiera się za wykonywanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu celnego. Definicja zawarta w art. 3 par. 1 pkt 2 wyjaśnia, że urząd celny jest to jednostka organizacyjna administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego.
Z treści więc powyższych przepisów wynika zdaniem organów celnych, że jeżeli czynności celne są dokonywane poza urzędem celnym lub poza czasem pracy a w urzędzie celnym, to pobiera się za nie opłaty manipulacyjne dodatkowe również wówczas gdy czynności te są dokonywane w miejscu wyznaczonym lub w miejscu uznanym w myśl definicji zawartej w art. 3 par. 1 pkt 7 ustawy - Kodeks celny.
Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 8 października 1997 r. w sprawie warunków jakie musi spełniać miejsce wyznaczone lub uznane przez organ celny oraz wypadków, w których czynności przewidziane przepisami prawa celnego mogą być dokonywane w tym miejscu /M.P. nr 76 poz. 720/, określa tryb i warunki w jakim organ celny z urzędu lub na wniosek osoby może wyznaczyć lub uznać miejsce, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa.
Zgodnie z tym zarządzeniem - strona skarżąca uzyskała decyzję z dnia 25.06.1998 r., w której Urząd Celny w W. uznał proponowane miejsce przy ul. (...) w W. za spełniające wymagania do dokonywania czynności przewidzianych przepisami Kodeksu celnego.
W tym stanie prawnym, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, uznano, że stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny, co uzasadnia wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej.
Powyższe stanowisko budzi zasadnicze wątpliwości co do jego prawidłowości.
Przede wszystkim podnieść należy, że art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny używa pojęcia "siedziba urzędu celnego". Natomiast definicja zawarta w art. 3 par. 1 pkt 21 określa co to jest "urząd celny".
Wydaje się, że pojęcie użyte w art. 275 par. 4 pkt 5 ma szerszy zakres niż przytoczona definicja. Wskazywać na to może treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib /Dz.U. nr 162 poz. 1122/. Tym aktem prawnym utworzono Urząd Celny w W., co należy wykładać, że siedzibą tego urzędu jest W. według podziału administracyjnego kraju.
Określenie więc użyte w art. 275 par. 4 pkt 5 cyt. ustawy - "poza siedzibą urzędu celnego" wykracza poza rozumienie tego przepisu jako adresu urzędu celnego mieszczącego się w Warszawie. A taka interpretacja zaważyła na treści zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc miejsce wyznaczone lub uznane mieści się na terenie siedziby urzędu celnego określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 162 poz. 1122/ brak jest podstaw aby na podstawie art. 275 par. 4 pkt 5 Kodeksu celnego wymierzać opłaty manipulacyjne dodatkowe.
Podnieść tu jeszcze należy pewną niekonsekwencję Głównego Urzędu Ceł w interpretacji tego przepisu. W wytycznych GUC co do stosowania art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny zaleca się identyfikację miejsca urzędowania z pojęciem "siedziby". Jednocześnie pobieranie opłat manipulacyjnych dodatkowych wytyczne ograniczają do przypadków oddelegowania funkcjonariuszy do "miejsc uznanych" na wniosek strony. W tych samych wytycznych stwierdza się, że w "miejscach wyznaczonych" funkcjonariusze działają z urzędu i nie wymierza się opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Wytyczne dokonując tej interpretacji przepisu art. 275 par. 4 pkt 5, nie powołują się na inne akty prawne, które by uzasadniały taką interpretację, szczególnie że zarządzenie z dnia 8 października 1997 r. /M.P. nr 76 poz. 720/ nie zawiera treści, które by pozwoliły na taką właśnie wykładnię.
Należy również rozważyć, że niezbędną przesłanką zastosowania art. 275 par. 4 pkt 5 Kodeksu celnego jest wniosek osoby zainteresowanej. Wniosek ten powinien być wynikiem uzewnętrznienia swobodnej woli i autentycznego interesu klienta. Tymczasem w tym przypadku, jak twierdzi skarżący, wniosek ten był wywołany faktem, że pod adresem, w którym mieści się Urząd Celny nie ma możliwości technicznych dokonania sprawnej odprawy celnej, a nadto nie ma dotychczas zorganizowanych miejsc wyznaczonych, w których mogłyby zostać dokonane określone czynności. Ta sytuacja naraża stronę na dodatkowe koszty nie mające nic wspólnego z kosztami związanymi z odprawą celną.
Podnieść tu należy, że przewidziane w art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny opłaty odbiegają swoim charakterem od opłat określonych w pkt 1-4, których pobieranie ma raczej charakter represji za dokonanie naruszeń przepisów Kodeksu celnego.
Niemniej określenie w omawianym przypadku dodatkowej opłaty manipulacyjnej w kwocie stałej określonej godzinowo musi dotyczyć dodatkowej korzyści za usługę ponadstandardową dla składającego wniosek klienta, nie zaś stanowić wyłączną rekompensatę dla funkcjonariuszy celnych za wykonywanie czynności służbowych poza miejscem urzędowania. Gdyby bowiem opłata ta była uzależniona od kosztów dojazdu oraz szczególnie trudnych warunków dokonywania czynności służbowych - można by mówić o rekompensacie. Ze stanowiska Prezesa GUC takiego wniosku nie można wyciągnąć. Wręcz odwrotnie, organ celny twierdzi, że jest to opłata za wykonywanie czynności poza siedzibą urzędu, bez względu na to, że same czynności są opłacane odrębnie.
Wydaje się, że wykładnia ta nie jest zgodna ze standardami europejskimi.
W szeregu sprawach rozstrzyganych według prawa obowiązującego w Unii Europejskiej wyrażono pogląd, że zakazane są jakiekolwiek opłaty dodatkowe, niezależnie od ich wysokości, przeznaczenia, nawet nie nastawione na korzyść państwa, które je nakłada, nie mające nawet dyskryminacyjnego charakteru /sprawa Komisja v. Italia /24/68 - Europejski Trybunał Sprawiedliwości 193/1973//.
Podobnie stwierdzono, że usługa, aby opłata za nią była dozwolona musi być zindywidualizowana, skierowana do konkretnego importera i jakości wykonanej usługi, a nie zgeneralizowana, ryczałtowa. /sprawa Ford Espana v. Hiszpania /170/88 - Europejski Trybunał Sprawiedliwości 1989, 2305//.
Podnieść należy, że dostosowanie prawa państw wchodzących do Unii Europejskiej następuje nie tylko poprzez zmiany legislacyjne, ale i poprzez interpretację sądową. Dlatego, zdaniem sądu, interpretacja art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny nie może mieć charakteru zwężającego, który uwzględnia wyłącznie interes funkcjonariuszy celnych, lecz musi to być związane również z interesem osoby zainteresowanej w uzyskaniu usługi w warunkach ponadstandardowych, za którą dodatkowo musi zapłacić. Inaczej strona będzie ponosiła podwójne opłaty w formie opłaty manipulacyjnej i opłaty manipulacyjnej dodatkowej za wykonanie czynności kontroli celnej, co byłoby sprzeczne z przytoczonymi wyżej standardami orzecznictwa w Unii Europejskiej.
Na koniec należy przytoczyć pogląd wyrażony przez M. Safjana w pracy "Prawo Wspólnot Europejskich a prawo polskie. Prawo spółek, Warszawa 1996 str. 21", że w okresie przygotowawczym "objętym traktatem stowarzyszeniowym należy umacniać taki kierunek wykładni, który najbardziej jest zgodny z koncepcją rozwiązań obowiązujących w prawie wspólnotowym i odpowiada utrwalonemu orzecznictwu europejskiemu".
Sąd w tym składzie pogląd ten w pełni podziela.
W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić należy, że:
- Prawo celne, będąc dziedziną objętą obowiązkiem harmonizacji z prawem wspólnotowym wymaga przy wykładni - metod i kryteriów, przy użyciu których rezultaty dokonanej wykładni nie będą sprzeczne z acquis communautaire /dorobek wspólnotowy/ i które będą zbliżały instytucje polskiego prawa celnego do prawa europejskiego.
- pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej z mocy art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny, musi uzasadniać nie tylko fakt wykonywania czynności służbowych przez funkcjonariuszy celnych poza siedzibą urzędu celnego, lecz również uzyskanie z tego powodu konkretnych korzyści przez osobę zainteresowaną, która tę opłatę ponosi,
- siedziba urzędu celnego określona jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib /Dz.U. nr 162 poz. 1122/ nie zaś definicją zawartą w art. 3 par. 1 pkt 21 ustawy - Kodeks celny.
Z powyższych względów, ponieważ interpretacja art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny jest nieprawidłowa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy.