Uzasadnienie
W dniu 20 czerwca 2002 r. Henryk J. dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Niemiec samochodu osobowego marki BMW 525 TDS, rok produkcji 1993. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła m.in. umowę kupna - sprzedaży samochodu z dnia 10 czerwca 2002 r. zawartą z synem Mariuszem J., w której wartość samochodu została ustalona na kwotę 1.450 Euro. W umowie tej wskazano, iż samochód będący przedmiotem transakcji posiada przebieg 323 tys. km., jest samochodem, który dwukrotnie ulegał wypadkom, w wyniku których uszkodzona została blacharka na przedzie samochodu z prawej strony oraz na jego tyle z lewej. Nadto wymieniono wady samochodu nie wynikające z jego normalnej eksploatacji takie jak: widoczne rysy na zamknięciu bagażnika, oraz tylnym zderzaku, różnica w odcieniu lakieru na lewej tylnej stronie samochodu, wgniecenia pokrywy przedziału silnikowego, trudno zamykające się tylne prawe drzwi, uszkodzona pokrywa elektrycznie otwieranego dachu. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący złożył wycenę niemieckiej firmy "S. F.". Zgodnie z przedstawioną wyceną handlowa wartość zakupu samochodu ustalona została na kwotę 2.200 Euro, zaś handlowa wartość sprzedaży na 2.800 Euro.
Decyzją z dnia 5 lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego. Organ zakwestionował wiarygodność materialną przedstawionej przez strony umowy kupna sprzedaży z uwagi na powiązania rodzinne pomiędzy stronami transakcji oraz niską cenę importowanego samochodu w stosunku do rzeczywistej wartości. W uzasadnieniu podano, iż zadeklarowana przez stronę wartość transakcyjna nie odpowiada rzeczywistej wartości rynkowej importowanego towaru. W celu ustalenia wartości transakcyjnej organ posłużył się katalogiem "Schwackeliste" z czerwca 2002 r., według którego wartość samochodu wynosiła 4.750 Euro. Ustalając wartość celną towaru organ I instancji posłużył się metodą "ostatniej szansy" przewidzianą w art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802/. Zgodnie z cenami rynkowymi zawartymi w katalogu Informator Rynkowy Samochody Osobowe "EUROTAX" z czerwca 2002 r. wartość rynkowa importowanego pojazdu wynosiła 20.200 zł. Przyjmując tę wartość ograny celne pomniejszyły ją o kwotę podatku VAT i akcyzy ustając ostatecznie wartość celną sprowadzonego przez skarżącego samochodu na kwotę 14.575 zł tj. 3.802,20 Euro.
W obszernym odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym strona szczegółowo opisała przebieg postępowania przed organami I instancji, skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organów celnych sprzeczność ustaleń ze stanem faktycznym oraz naruszenie art. 23 par. 1 i par. 7 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącego zakwestionowanie przez organy celne zadeklarowanej wartości transakcyjnej było bezpodstawne, bowiem cena wynikająca z katalogu "Schwackeliste" została ustalona dla pojazdu o znacznie mniejszym przebiegu niż samochód skarżącego. Organ celny w toku postępowania nie uwzględnił złożonej przez skarżącego wyceny pojazdu wykonanej przez firmę "Schwacke", zgodnie z którą wartość samochodu została ustalona na kwotę 2.200 Euro. Podkreślił, iż zawierając umowę, jej strony kierowały się powyższą wyceną, a nadto uwzględniły ponadprzeciętny spadek wartości będący wynikiem uszkodzeń spowodowanych dwoma wypadkami, którym uległ przedmiotowy samochód. Skarżący podniósł także, iż organ nie wykazał, że powiązanie pomiędzy stronami transakcji miało wpływ na cenę zakupu pojazdu. Nadto na skutek odmowy udostępnienia skarżącemu katalogu "Schwackeliste" organ celny naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.
Decyzją z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podstawy materialnoprawnej, a w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podniesiono, iż organ I instancji przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonego pojazdu zastosował zastępczą metodę ustalania wartości celnej towarów tzw. metodę "ostatniej szansy". Organ celny I instancji przy określaniu wartości celnej posłużył się katalogiem "EUROTAX" przyjmując jako średnią cenę dla nieuszkodzonych pojazdów Marki BMW rocznik 1993 kwotę 20.200 zł i prawidłowo na jej podstawie ustalił wartość celną samochodu na kwotę 14.475 zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż cena pochodząca z przedstawionego przez skarżącego katalogu firmy "Schwacke" stanowiła cenę towaru na rynku niemieckim. Zgodnie z treścią art. 29 par. 2 pkt 3 Kodeksu celnego wartość celna nie może być ustalana na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Z uwagi na powyższe cena towaru na rynku niemieckim, a więc rynku wewnętrznym kraju wywozu, nie mogła zostać wykorzystana przy ustalaniu wartości celnej. Organ I instancji przy określaniu wartości celnej pojazdu nie uwzględnił wykazanych w umowie uszkodzeń oraz ponadnormatywnego przebiegu samochodu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie klasyfikacji odpadów /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 204/ oraz rozporządzeniami Ministra Finansów z dnia 12 i 15 marca 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz w sprawie określenia urzędów celnych, w których dokonywane są czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzajów towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary w poszczególnych urzędach celnych /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 197 poz. 198 i poz. 204/ przy ustalaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" nie istnieją podstawy do odliczania od "uśrednionej" wartości rynkowej określonego procentowo stopnia uszkodzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procedury Izba Celna podniosła, iż katalog "Schwackeliste" został udostępniony skarżącemu na etapie postępowania odwoławczego. W toku postępowania przed organami I i II instancji strona była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i złożenia wyjaśnień.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Henryk J. ponownie bardzo szczegółowo opisał przebieg postępowania przed organami celnymi i podtrzymując argumenty wskazane w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 23 par. 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30-31. W rozstrzyganej sprawie organy celne uznały, że sprowadzony samochód nie może zostać odprawiony na podstawie wartości transakcyjnej wskazanej przez skarżącego, ponieważ wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do ich autentyczności /wiarygodność formalna/, ale obejmuje także ich wiarygodność materialną - tj. wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. W uzasadnieniu skarżonej decyzji podano, iż rażąco niska cena uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego, gdyż wartość ustalona w oparciu o katalog "Schwackeliste" w sposób znaczący odbiegała od zadeklarowanej przez stronę.
Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej na podstawie art. 23 par. 1 Kodeksu celnego.
Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji gdy podstawą odmowy wiarygodności jest uznanie przez organy celne, że cena towaru jest rażąco niska istotne znaczenie ma wyjaśnienie wszelkich okoliczności transakcji /przykładowo wyrok NSA z dnia 29 października 1998 r. SA/Sz 2153/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 96 oraz wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r. I SA/Łd 14/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 76/. Strona skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi obu instancji powoływała się na okoliczności mające istotny wpływ na cenę przedmiotowego samochodu w postaci ponadnormatywnego przebiegu oraz uszkodzeń będących wynikiem udziału w dwóch wypadkach samochodowych.
Nie trafna jest argumentacja dotycząca tych zarzutów przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 i 15 marca 2001 r. zmieniające rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz rozporządzenie w sprawie określenia urzędów celnych, w których dokonywane są czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary w poszczególnych urzędach celnych /Dz.U. nr 17 poz. 197 poz. 198 i poz. 204/. Podkreślił, iż zgodnie z regulacją zawartą w tych przepisach przy zastosowaniu do ustalenia wartości celnej metody "ostatniej szansy" nie ma obecnie podstaw do uwzględniania określonego procentowo stopnia uszkodzenia. W świetle powyższych regulacji uszkodzone pojazdy nie mogą bowiem być objęte procedura, dopuszczenia do obrotu. Importowany pojazd był w momencie zgłoszenia celnego sprawny technicznie i został dopuszczony do ruchu. Powyższe dotyczy także korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu.
Zaprezentowane stanowisko organów celnych pozostaje w ocenie sądu w sprzeczności ze stanem faktycznym rozstrzyganej sprawy oraz zasadami zawartymi w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. /Dz.U. nr 80 poz. 908/. Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynika, iż zgłoszony do odprawy celnej samochód nie mógł zostać na podstawie przytoczonych przez organy celne przepisów zakwalifikowany jako odpad. Ustalenie to nie przesądza jednak o niemożliwości uwzględnieniu uszkodzeń powypadkowych przedmiotowego samochodu oraz jego ponadnormatywnego przebiegu przy ustalaniu wartości celnej. Zgodnie zaleceniami zawartymi w Studium 1.1 "Postępowanie w sprawie używanych pojazdów samochodowych" stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U. nr 80 poz. 908/ w przypadku wyceny samochodów używanych, organy celne posługując się katalogami lub wyspecjalizowanymi czasopismami podającymi bieżące ceny na rynku kraju importu zobowiązane są do uwzględnienia stanu pojazdu i wszystkich elementów wpływających na jego wartość takich jak np.: ponadnormatywny przebieg czy nadzwyczajne zużycie w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.
W rozstrzyganej sprawie organy celne błędnie stosując przepisy powołanych rozporządzeń pominęły wskazane okoliczności dokonując ustalenia wartości celnej sprowadzonego przez skarżącego samochodu. Ustalenie wartości celnej tylko za pomocą zapisów katalogowych, bez uwzględnienia innych dowodów i okoliczności sprawia, iż wycena dokonana przez organy nie jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Celnej, iż przy ustalaniu wartości importowanego pojazdu brak było podstaw dla uwzględniania ponadprzeciętnego zużycia i ponadnormatywnego przebiegu. Cytowane przez organ przepisy nie stanowią uzasadnienia dla takiej tezy. Fakt, iż samochód jest pojazdem, który uczestniczył w dwóch wypadkach oraz, że posiada znacznie większy przebieg od pojazdu uwzględnionego w katalogu bez wątpienia nie pozostaje bez wpływu na cenę pojazdu.
W toku postępowania strona wielokrotnie podnosiła także liczne wady samochodu nie będące wynikiem jego normalnej eksploatacji które wpłynęły na wysokość ceny sprowadzonego samochodu. Uszkodzenia te w ogóle nie były przedmiotem oceny w toku postępowania administracyjnego. Znaczenia tych okoliczności w sprawie powinno być przedmiotem analizy organów celnych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa opublikowanej w Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.
Odrzucenie wartości transakcyjnej uzasadnia ustalenie wartości celnej towaru według jednej z metod wyszczególnionych w przepisach art. 25-29 Kodeksu celnego. Wybór metody ustalenia wartości celnej nie jest dowolny, ale powinien uwzględniać kolejność wskazaną w Kodeksie celnym /art. 24 Kodeksu celnego/. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniono powody, dla których nie możliwe było skorzystanie z zastępczych metod ustalenia wartości celnej przewidzianych przepisami art. 25-28 Kodeksu celnego. Sąd podzielił stanowisko organów administracyjnych, iż w tej sytuacji uzasadnionym było określenie wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Przewidziana w tym przepisie metoda tzw. "ostatniej szansy" nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, ale ustalenia powinny być w możliwie największym stopniu oparte na pozostałych metodach stosowanych z "rozsądną elastycznością". W wypadku, gdy wartość celna nie może być określona nawet przy zastosowaniu "rozsądnej elastyczności" za pomocą metod wskazanych w Kodeksie celnym w ostateczności do jej ustalenia wykorzystane mogą zostać inne metody pod warunkiem, że nie zostały wykluczone przez art. 29 par. 2 Kodeksu celnego /Opinia 12.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.: "Uzasadniona elastyczność stosowania artykułu 7 Porozumienia" w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz.U. nr 80 poz. 908/.
W powołanych Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej zwrócono uwagę, iż w przypadku ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy" Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zaleca konsultacje pomiędzy administracja celną, a importerem w celu ustalenia podstawy wyceny. W rozstrzyganej sprawie skarżący już w trakcie postępowania przed organem I instancji przedstawił wycenę niemieckiej firmy "S. F.", na podstawie której została ustalona cena sprzedaży sprowadzonego samochodu. W toku postępowania organy celne nie uwzględniły wskazanej wyceny uzasadniając swoją decyzję treścią art. 29 par. 2 pkt 3 Kodeksu celnego stanowiącego, iż wartość celna nie może być określana na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Stwierdzenie powyższe nie zostało poparte jednak żadnym postępowaniem dowodowym potwierdzającym, iż wskazana w przedstawionej wycenie wartość jest ceną na rynek wewnętrzny, a zatem mającą zastosowanie wyłącznie do sprzedaży tego samochodu w obrębie rynku niemieckiego osobie zamieszkującej obszar tego rynku. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w wypadku sprzedaży na inny obszar cena ta kształtowałaby się odmiennie. Wyłączenie ustalenia wartości celnej na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu /art. 29 par. 2 pkt 3 Kodeksu celnego/ dotyczy tylko takich cen, których stosowanie ograniczone jest do rynku wewnętrznego -obrotu krajowego. Wyłączenie to nie ma natomiast y zastosowania gdy te same ceny obowiązują w transakcjach w obrocie z zagranicą.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanki faktyczne na podstawie których organy celne ustaliły wartość celną w rozstrzyganej sprawie zostały przyjęte z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak na wstępie.