Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 11 sierpnia 1999 r., V SA 2393/98

Sprawa

sprawy ze skargi "A.-G." S.A. w Rz. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 13.11.1998 r. (...) - uchyla zaskarżoną decyzję.

Teza

Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 i Dz.U. nr 160 poz. 1083/, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 13.11.1998 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 20.05.1998 r. dotyczącą klasyfikacji taryfowej modyfikowanego mleka w proszku Gerber 3, wzbogaconego w żelazo, przeznaczonego dla dzieci powyżej 12 miesięcy.

W uzasadnieniu podano, że organ celny dokonał klasyfikacji tego towaru do kodu PCN 1901 90 99 9 - powołując się na wykładnię taryfy celnej, którą są "Wyjaśnienia do taryfy celnej" będące zał. do zarządzenia Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. /zał. do Monitora Polskiego 1997 nr 76 poz. 175/ i które stanowią pomoc przy ustaleniu prawidłowego kodu towarowego. Pozycja 1901 obejmuje przetwory w proszku lub w postaci płynnej, używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników, lub produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami. Przetwory objęte pozycją 1901 mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych pozycjami 0401 do 0404.

Kod PCN 1901 10 00 0 obejmuje przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej.

Zgodnie z Kodeksem Żywnościowym, przygotowanym przez Wspólną Komisję Programu Kodeksu Żywnościowego (...), termin "niemowlę" oznacza osobę, która nie ma więcej niż 12 miesięcy.

Mieszanki mleczne dla dzieci powyżej 12 miesiąca życia nie mogą więc być klasyfikowane do kodu PCN 1901 10 00 0. Zdaniem organu orzekającego, przedmiotowe mieszanki nie mogą być również klasyfikowane do działu 4, ponieważ w tych mieszankach zmieniony jest skład mleka krowiego, polegający na zwiększeniu m.in. zawartości laktozy i tłuszczu. Także zmiana składu mleka krowiego jest niedozwolona w produktach objętych pozycjami od 0401 do 0404.

W związku z powyższym organ orzekający uznał, że klasyfikacja spornych mieszanek mlecznych zgodna jest z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" do działu 19.

Powyższą decyzję zaskarżyła A. S.A. w R., wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji poprzedzającej.

W skardze zarzucono obrazę przepisów art. 121, art. 122, art. 127-128, art. 169 par. 1, art. 187 par. 1, art. 192, art. 210 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 7, art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Nadto zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 87 i art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP, art. 3a /i/ Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14.06.1983 r. /zał. do Dz.U. nr 11 poz. 62 z dnia 7.02.1997 r./, Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz pozycji 1901 /zał. do M.P. 1997 nr 76 poz. 715/. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podaje, że w dniu 25.03.1998 r. skarżący złożył w trybie art. 5 par. 1 Kodeksu celnego wniosek w sprawie udzielenia Wiążącej Informacji Taryfowej /WIT/ dla towaru - modyfikowane mleko w proszku Gerber 3, powyżej 12 miesiąca życia, wzbogacone w żelazo, którego nazwa handlowa brzmi: Mleko "junior", modyfikowane mleko dla dzieci.

Skarżący wnosił o zaklasyfikowanie modyfikowanego mleka w proszku Gerber 3 do kodu PCN 1901 10 00 0.

Prezes GUC wydał decyzję o wiążącej Informacji Taryfowej, w której zaklasyfikował opisany towar do kodu PCN 1901 90 99 9. W decyzji tej zawarto pouczenie o możliwości zwrócenia się do Prezesa GUC z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Stosownie do tego pouczenia, skarżący zwrócił się z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy i decyzją z dnia 13.11.1998 r., traktując wniosek jako odwołanie, Prezes GUC utrzymał swoją decyzję z dnia 20.05.1998 r. w mocy.

Strona skarżąca twierdzi, że w związku z błędnym pouczeniem o możliwości zaskarżenia decyzji z dnia 20.05.1998 r., była pozbawiona możliwości złożenia odwołania od tej decyzji; nie podniosła zarzutów przeciwko decyzji, nie określiła istoty i zakresu żądania, jak miałoby to miejsce w przypadku odwołania, nie wskazała także dowodów uzasadniających to żądanie.

Powyższa sytuacja, zdaniem skargi, powoduje naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż stwierdzenie, że "niniejsza decyzja jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym" w decyzji wydanej w I instancji/, a następnie potraktowanie wniosku strony jako odwołania od decyzji ostatecznej i wydanie po jego rozpatrzeniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, stawia pod znakiem zapytania treść tego przepisu, naruszając jednocześnie zasadę zaufania do organów celnych. Prezes GUC traktując wniosek strony jako odwołanie miał ułatwione zadanie proceduralne, gdyż w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji nie odniósł się, zdaniem skarżącej, do zarzutów strony, a jedynie dał właściwe uzasadnienie, którego zabrakło w poprzedniej decyzji.

Uznając wniosek strony skarżącej jako odwołanie, Prezes GUC, zdaniem skargi, winien w trybie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku, czego nie uczynił. Zarówno we wniosku, jak i wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona podniosła fakty i okoliczności wskazujące na prawidłowość postulowanej przez nią klasyfikacji taryfowej. Prezes GUC nie odniósł się jednak do tych argumentów.

Co do zarzutów dotyczących prawa materialnego, zdaniem skargi, po badaniach porównawczych wyszczególnienie w PCN pod pozycją 1901 10 00 0 brzmi "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". Powyższe potwierdza o niezgodności zapisu w polskiej Taryfie celnej z zapisem Konwencji o Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów przez modyfikację w tłumaczeniu angielskiego terminu "infant" na język polski.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej - zarządzenie Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. /M.P. nr 76 poz. 715/ - dotyczącymi pozycji 1901 10 00 0, podstawą klasyfikacji jest skład preparatu z mleka, a mianowicie są to: "Preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnienie w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy".

Skład mleka modyfikowanego Gerber 3 nie różni się w sposób zasadniczy składem od mleka Gerber 1 i Gerber 2 oraz spełnia wymagania składowe wymienione powyżej.

Skarżący nie kwestionuje także definicji terminu "niemowlę" występującego w Kodeksie Żywnościowym przygotowanym przez Wspólną Komisję FAO/WHO Standardów Żywności Programu Kodeksu Żywnościowego. Zdaniem skarżącej, w kontekście aktów prawnych, które w skardze wskazano oraz w kontekście wykładni językowej termin "niemowlę" nie jest tożsamy z terminem "niemowlę" użytym w Kodeksie Żywnościowym, gdyż jest zmodyfikowany w stosunku do oryginalnego /angielskiego/ terminu "infant". Wyjaśnienia do taryfy celnej nie zawierają definicji terminu "niemowlę", co za tym idzie, nie określają też granic wiekowych tej fazy rozwoju dziecka. Definicja terminu "niemowlę" wiąże się raczej z rozwojem psychofizycznym dziecka i tak np. Słownik języka polskiego PWN w tomie II podaje definicję "niemowlę" - dziecko od urodzenia do około pierwszego roku życia, tj. do momentu nabycia umiejętności stania, chodzenia i początków mowy".

Zdaniem skargi, z doświadczenia życiowego wynika, że wskazane w definicji słownikowej umiejętności poszczególne dzieci nabywają w różnym wieku od 10 a nawet 24 miesiąca życia.

Kontrahent zagraniczny A. S.A. szwajcarska firma S. Ltd, wystawiając faktury, określa towar jako Infant Milk Formula, brand Gerber 3, wskazuje jednocześnie kod taryfy celnej z krajów EFTA jako 1901 10 11.

Powołując się na wykładnię oraz tłumaczenie, skarżąca stara się wykazać, że preparat Gerber 3 może obejmować, ale nie ogranicza swojego przeznaczenia dla niemowląt.

Według skarżącej, zaklasyfikowanie towaru - modyfikowane mleko w proszku Gerber 3, wzbogaconego w żelazo, przeznaczonego dla dzieci powyżej 12 miesiąca życia do kodu wskazanego w decyzji Prezesa GUC, tj. 1901 90 99 9, pozwala wyciągnąć wniosek, iż polski system PCN nomenklatury towarowej /PCN/ stosowany dla celów określenia stawek celnych, importowego VAT, importowego podatku akcyzowego oraz dla celów statystyki obrotów handlu zagranicznego i właściwego zaadresowania środków polityki handlowej jest niekompletny. Nielogiczne jest bowiem klasyfikowanie do osobnego kodu PCN jedynie przetworów dla niemowląt, a wyłączenie z tego kodu przetworów dla dzieci do lat 3.

W odpowiedzi na skargę organ orzekający wnosił o oddalenie skargi. Podniósł, że co do zarzutów merytorycznych nadal popiera swoje stanowisko co do prawidłowości kodu PCN 1901 10 00 0.

Co do zarzutów zawartych w polu 11 decyzji Wiążącej Informacji Taryfowej wyjaśnił, że zarządzenie Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. w sprawie szczegółowych warunków wydawania wiążącej informacji taryfowej, wzoru wniosku i niezbędnych dokumentów, które należy do niego dołączyć, a także wzoru formularza wiążącej informacji taryfowej /M.P. nr 66 poz. 647/ przygotowane było w oparciu o obowiązujący w I połowie 1997 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. W związku z wejściem w życie z dniem 1.01.1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ pouczenie zawarte w formularzu wiążącej informacji taryfowej stało się nieprawidłowe. Na mocy Konstytucji RP, która weszła w życie 17 października 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, a więc przed wejściem w życie ustawy - Ordynacja podatkowa, Prezes GUC został pozbawiony możliwości znowelizowania swojego zarządzenia.

W chwili obecnej opublikowano ustawę o zmianie ustawy - Kodeks celny /Dz.U. 1999 nr 40 poz. 402/, której celem jest dostosowanie upoważnień zawartych w Kodeksie cywilnym do wymogów art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

Strona skarżąca zawarła w skardze zarzuty dotyczące zastosowanej przez organ orzekający procedury, jak i naruszenia prawa materialnego. Rozważając w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej, stwierdzić należy, że skarżąca ma rację twierdząc, że pouczenie zawarte w decyzji Wiążącej Informacji Taryfowej jest niezgodne z obowiązującym stanem prawnym. Ustawa z dnia 12 grudnia 1997 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny /Dz.U. nr 160 poz. 1084/ w art. 1 stanowi, że art. 262 otrzymuje następujące brzmienie: "Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 i Dz.U. nr 160 poz. 1083/, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego".

W tej sytuacji stronie skarżącej przysługiwał środek odwoławczy, zgodnie z Działem IV, Rozdz. 15 Ordynacji podatkowej, nie zaś wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w trybie art. 127 par. 3 Kpa. Strona skarżąca zarzuca, że była ograniczona w swoim prawie do obrony, bowiem nie mogła skorzystać z treści art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Podnieść należy, że są różne metody interpretacji treści art. 127 par. 3 Kpa. Jedna z nich wywodzi, że organ celny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien ograniczyć się do powtórnej oceny zebranego wcześniej materiału dowodowego oraz sprawdzenia podstawy prawnej wydanego orzeczenia. Jest to bowiem forma autokontroli organu. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zdanie ostatnie art. 127 par. 3, z którego wynika, że przepisy dotyczące odwołań od decyzji stosuje się odpowiednio do wniosku, a nie całego postępowania wywołanego wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Zwolennicy odmiennej interpretacji twierdzą, że przepisy dotyczące odwołań w Kodeksie postępowania administracyjnego mają zastosowanie do całego postępowania wszczętego wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W tej sytuacji za uzasadnione należy uznać wątpliwości strony skarżącej dotyczące zakresu rozpatrzenia sprawy w trybie art. 127 par. 3 Kpa oraz zarzut dotyczący ograniczenia możliwości wykorzystania treści art. 222 i art. 229 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, ustosunkowanie się obecnie do zarzutów natury merytorycznej, zdaniem Sądu, jest przedwczesne.

Z tych względów należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylić.