Uzasadnienie
Agencja Celna DHL I/P/ Ltd. W W. w dniu 22 grudnia 2000 r. wystąpiła z wnioskiem o złożenie przesyłki (...) zawierającej towar przeznaczony dla firmy "II-Co." (...), do magazynu celnego. Przesyłka została przedstawiona jako dokumentowa, bez wartości handlowej - typu DOX. W charakterze deklaracji skróconej został wykorzystany list zbiorczy przewozowy ABW oraz specyfikacja towarowa.
W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, ujawniono różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym, w postaci 6 sztuk CD ROM zawierających oprogramowanie komputerowe o wartości 769,50 USD. Wartość towaru została przyjęta z ujawnionej w przedmiotowej przesyłce kopii faktury nr 879800 z dnia 13 grudnia 2000 r.
Urząd Celny Port Lotniczy w W. postanowieniem z dnia 22 grudnia 2000 r. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie.
Pismem z dnia 28 grudnia 2000 r. DHL I /P/ Ltd. poinformowała, że przesyłka (...) została przedstawiona w deklaracji skróconej zgodnie z oświadczeniem nadawcy jako dokumenty, zaś stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa jest adresat przesyłki.
Decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r. (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262, art. 276 par. 2 i art. 39 Kodeksu celnego określił opłatę manipulacyjną dodatkowa w wysokości 3.311,50 PLN i wezwał DHL I/P/ Ltd. do uiszczenia tej kwoty.
W odwołaniu z dnia 2 stycznia 2001 r. DHL I/P/ Ltd. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy kodeks celny, a w szczególności nieuwzględnienie faktu, że działała ona jako przedstawiciel bezpośredni ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi. Ponadto podniesiono, że dokumenty wystawione na przesyłkę nie budziły wątpliwości, zaś Agencja nie może ponosić odpowiedzialności za fakt ukrycia przez nadawcę faktury i zatajenie rzeczywistej wartości przesyłki.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 27 grudnia 2001 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, powołując się na przepisy art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262, art. 39, art. 276 par. 2 oraz art. 254 i art. 255 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że zgodnie z treścią art. 276 par. 2 Kodeksu Celnego wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest obligatoryjny w sytuacji, gdy organ celny w wyniku rewizji celnej wykaże różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym. Wówczas od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny, o ile odpowiedzialności za ten towar nie przejęła inna osoba, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Organ orzekający uznał, że bezspornym jest, iż DHL I/P/ Ltd. Posiada upoważnienie do działania jako przedstawiciel bezpośredni "II-Co." s.c. (...), niemniej z upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego nr 5798/98 z dnia 14 września 1998 r. nie wynika, że DHL I/P/ Ltd. była upoważniona do przedstawienia towaru organowi celnemu. Zgodnie zaś z art. 255 Kodeksu celnego osobę, która dokonuje czynności bez upoważnienia do działania w imieniu lub na rzecz innej, albo osobę, która dokonuje czynności w imieniu lub na rzecz innej osoby bez upoważnienia do jej reprezentowania, uważa się za działającą we własnym imieniu i na swoją rzecz.
W skardze na powyższą decyzję DHL I/P/ Ltd. wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom orzekającym naruszenie przepisów art. 39, art. 253 par. 1 pkt 1, art. 255 oraz art. 256 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej opłata manipulacyjna dodatkowa w sprawie została wymierzona zgodnie z art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, jednakże nieprawidłowo została ustalona a strona postępowania prowadzonego w sprawie. Upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego udzielone w dniu 14 września 1998 r. DHL I/P/ Ltd. przez firmę "II-Co." S.c. (...) jest upoważnieniem bezterminowym, ma wszelkie cechy pełnomocnictwa rodzajowego, a nie do konkretnej czynności, w tym przypadku czynności określonych w art. 256 Kodeksu celnego i na jego podstawie Agencja Celna działa jako przedstawiciel bezpośredni, a więc w rozumieniu art. 253 Kodeksu celnego.
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i przywołał argumenty zbieżne z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl treści art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r: o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej", co oznacza, że naruszenie prawa materialnego i procesowego Przy wydaniu decyzji, mające wpływ na wynik sprawy, powoduje, że zaskarżone decyzje poddane kontroli Sądu podlegają uchyleniu czyli wycofaniu z obrotu prawnego /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy/.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że zarzuty skargi na uwzględnienie nie zasługują a wydając zaskarżoną decyzję organy celne należycie zgromadziły materiał dowodowy w sprawie i dokonując jego wnikliwej analizy, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.
Przepis art. 276 par. 2 Kodeksu celnego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowi:, "Jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy".
Poza sporem pozostaje fakt, że w wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych wyrywkowej kontroli, stwierdzono różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku kontroli, w postaci 6 sztuk CD ROM zawierających oprogramowanie komputerowe o wartości 769,50 USD. Wartość towaru została przyjęta z ujawnionej w przesyłce kopii faktury nr 879800 z dnia 13.12.2000 r. Towar ten nie był objęty zgłoszeniem celnym.
Z powyższego wynika, że został spełniony warunek, od którego przepis art. 276 par. 2 Kodeksu celnego uzależnia obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Kwestia sporną podlegającą rozstrzygnięciu jest odpowiedź na pytanie, kto jest osobą zobowiązaną do poniesienia określonej przepisem art. 276 par. 2 Kodeksu celnego opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Przepis art. 39 Kodeksu, do którego odsyła cyt. przepis art. 276 par. 2, stwierdza: "Towary, które zgodnie z art. 36 par. 1 pkt 1 zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego bądź miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny, powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadzała je na polski obszar celny, lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej". Użyte w ustawie pojęcie "osoba" oznacza zarówno osobę fizyczną, osobę prawną jak i jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej /art. 3 par. 1 pkt 10 Kodeksu celnego/.
Wprowadzenie towaru na polski obszar celny według przepisu art. 2 Kodeksu celnego następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny, czyli jego fizycznego przemieszczenia przez granice Rzeczypospolitej Polskiej, wolnego obszaru celnego lub składu celnego. Moment wprowadzenia towaru na polski obszar celny skutkuje powstaniem obowiązków i uprawnień wynikających z Kodeksu celnego i aktów wykonawczych. Natomiast przez "przedstawienie towarów organowi celnemu", o którym mówi art. 39 Kodeksu, słowniczek zawarty w art. 3 par. 1 pkt 14 Kodeksu określa "zawiadomienie organu celnego przez osobę, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny".
Przepis art. 36 Kodeksu w par. 1 stanowi, że osoba wprowadzająca towary na polski obszar celny jest zobowiązana do niezwłocznego ich dostarczenia trasą określoną przez organ celny i zgodnie z jego instrukcjami /droga celna/ do: granicznego urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny lub (...).
Zawarty w art. 3 Kodeksu słowniczek nie zawiera określenia osoby przedstawiającej towar celny. Jednakże znaczenie tego określenia wynika pośrednio z analizy cytowanych przepisów i oznacza osobę dokonującą faktycznego przywiezienia towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dostarczającą towar wskazaną drogą celną do granicznego urzędu celnego lub miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny (...) i zawiadamiającą organ celny w wymaganej formie o dostarczeniu towaru do urzędu celnego. Przedstawienie towarów jest czynnością wstępną przed nadaniem towarom właściwego przeznaczenia celnego, a więc objęcia towaru procedurą celną, wprowadzenia towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego, powrotnego wywozu towaru poza polski obszar celny, zniszczenia towaru lub zrzeczenia się towaru na rzecz Skarbu Państwa /art. 3 par. 2 Kodeksu celnego/. Mówi o tym przepis art. 47 Kodeksu stanowiąc: "Towary przedstawione organowi celnemu powinny otrzymać przeznaczenie celne dopuszczalne dla tych towarów".
Przepis art. 39 Kodeksu do przedstawienia towarów organowi celnemu poza osobą, która wprowadziła je na polski obszar celny upoważnia osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.
Kodeks celny nie precyzuje bliżej, kogo należy rozumieć pod określeniem osoby przejmującej odpowiedzialność za towary po ich wprowadzeniu na polski obszar celny. Zapewne, stosując wykładnię językową tego określenia za osobę taką, należy uważać każdą osobę, która "odbierze towar, weźmie na swój rachunek, użytek, do dalszego wykorzystania, na swoją odpowiedzialność" /por. Słownik Języka polskiego PWN Warszawa 1998 str. 930/. Mając, zatem na uwadze językowe znaczenie tego określenia i analizując przepisy art. 36 par. 2 i art. 42 par. 2 pkt 1, art. 45 Kodeksu celnego, osobą, która przejęta odpowiedzialność za towary po ich wprowadzeniu na polski obszar celny należy rozumieć każdą osobę, która odebrała towar od osoby, która je wprowadziła na polski obszar celny, wzięła je na "swój rachunek", czyli odpowiada za ich dalszy los, np. w wyniku przeładunku, rozładunku towarów i z tego tytułu jest zobowiązana do przedstawienia ich organowi celnemu.
Tak, więc obowiązek przedstawienia towarów organowi celnemu, jeżeli nie uczyniła tego osoba wprowadzająca towar na polski obszar celny, obciąża osobę posiadającą ten towar i dysponującą nim, ponoszącą za niego odpowiedzialność. Przy czym nie ma istotnego znaczenia kwestia winy, okoliczność przyczynienia się czy też nie do zaistnienie sytuacji różnicy między przedstawionym towarem ujętym w zgłoszeniu a towarem ujawnionym w trakcie kontroli celnej.
Uwagi te pozostają aktualne pod rządami przepisu art. 276 par. 2 Kodeksu celnego.
Kodeks celny w art. 276 par. 2 odsyłając do art. 39 Kodeksu w sprawie podmiotu zobowiązanego do poniesienia opłaty manipulacyjnej; kwestię wyboru podmiotu podlegającego sankcji z tego przepisu uzależnia od problemu odpowiedzialności za wprowadzony na polski obszar celny towar - albo odpowiedzialność ponosi osoba dokonująca jego wprowadzenia i przedstawienia organom celnym, względnie, jeżeli po wprowadzeniu na polski obszar celny towaru a przed jego przedstawieniem organowi celnemu odpowiedzialność za towar lub jego przewóz przejęła inna osoba niż wprowadzająca, kwestia wyboru podmiotu podlegającego obciążeniu tą opłatą uzależniona jest od oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie, na podstawie, której organ celny ma obowiązek ustalenia czyje działanie doprowadziło do powstania sytuacji przewidzianej treścią przepisu art. 276 par. 2 Kodeksu celnego /art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego/.
Przechodząc na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż nie podlega kwestionowaniu fakt, że strona skarżąca jest osobą, która wprowadziła towary na polski obszar celny i przedstawiła je Urzędowi Celnemu Port Lotniczy w Warszawie.
Z ustaleń dokonanych w postępowaniu celnym wynika, że skarżąca, posiadająca koncesje Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr 187, działała na podstawie upoważnienia z dnia 14.09.1998 r., udzielonego przez "II- Co." sc. (...) z siedzibą w W. do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Pisemne upoważnienie skarżącej do działania w imieniu "II-Co." sc. (...) w sprawach związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą i podejmowania w nich czynności wyszczególnionych w udzielonym upoważnieniu, w tym do: "badania towarów i pobierania próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego, przygotowania niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego, uiszczanie należności celnych i podatków, podejmowanie towarów po ich zwolnieniu, składanie zabezpieczenia kwot wynikających z długu celnego, wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne" /dowód: kserokopia upoważnienia k. 7 akt administracyjnych/.
Agencja celna jako przedstawiciel /tak bezpośredni, jak i pośredni/ w świetle art. 256 par. 1 Kodeksu celnego może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, a dalsza część tego przepisu wskazuje w szczególności czynności, których może dokonywać agencja celna przed organami celnymi, lecz wyliczenie to ma charakter przykładowy, a nie pełny, mówiąc, że "w szczególności" mogą to być wymienione czynności.
W świetle uregulowań Kodeksu celnego, odnoszących się do instytucji przedstawicielstwa należy przyjąć, że przedstawiciel, nie jest pełnomocnikiem strony w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jak też w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Niemniej w świetle art. 254 par. 4 Kodeksu celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela.
Z ustaleń dokonanych w postępowaniu celnym wynika, że skarżąca, posiadająca koncesje Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr 187, działała na podstawie upoważnienia z dnia 14.09.1998 r., udzielonego przez "II-Co." s.c. (...) z siedzibą w W. do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Pisemne upoważnienie skarżącej do działania w imieniu "II-Co." s.c. w sprawach związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą i podejmowania w nich czynności wyszczególnionych w udzielonym upoważnieniu, w tym do: "badania towarów i pobierania próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego, przygotowania niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego, uiszczanie należności celnych i podatków, podejmowanie towarów po ich zwolnieniu, składanie zabezpieczenia kwot wynikających z długu celnego, wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne" (...).
Z upoważnienia powyższego nie wynika, aby obejmowało ono upoważnienie "II-Co." s.c. do przedstawiania towaru organowi celnemu. Zatem zgodnie z treścią art. 255 Kodeksu celnego, skarżącą jako osobę, dokonującą czynności bez upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz innej osoby, albo osobę, która dokonuje czynności w imieniu i na rzecz innej osoby bez upoważnienia do jej reprezentowania, uważa się za działającą we własnym imieniu i na swoją rzecz.
W związku z tym, że w wyniku kontroli celnej stwierdzono różnicę pomiędzy towarem przedstawianym ujętym w zgłoszeniu a towarem ujawnionym w trakcie rewizji celnej, w postaci nadwyżki 6 szt. CD ROM, organy celne zasadnie wymierzyły stronie skarżącej jako osobie wprowadzającej na polski obszar celny i przedstawiającej towary urzędowi celnemu, dodatkową opłatę manipulacyjną na podstawie przepisu art. 276 par. 1 Kodeksu celnego.
W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku, z czym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji wyroku.