Uzasadnienie
Stanisław W. złożył skargę na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 25 sierpnia 2000 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję własną z 29 listopada 1999 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w G. (...) z 10 grudnia 1992 r. w części dotyczącej wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej.
Opłatę tę wymierzono Skarżącemu 10 grudnia 1992 r. z tytułu niewykonania obowiązku celnego określonego w art. 42 ustawy Prawo celne. Skarżący był przewoźnikiem towaru; uznano, iż wykonywał na własny rachunek obrót towarowy. Przepis umożliwiający nałożenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej został uznany za niekonstytucyjny mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 marca 1994 r. U 7/93. Był to par. 20 rozporządzenia Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 22 sierpnia 1990 r. w sprawie dozoru i kontroli celnej oraz poboru opłat /Dz.U. nr 61 poz. 357 ze zm./.
Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji nakładającej na niego zapłatę wspomnianych opłat w dniu 9 września 1999 r. Organ administracji decyzją z 29 listopada 1999 r. odmówił stwierdzenia nieważności. Przyczyną odmowy /tak też sprawę ujmuje zaskarżona decyzja i odpowiedź na skargę/ była okoliczność, że od 1 stycznia 1998 r. procedurę w sprawach celnych reguluje Ordynacja Podatkowa. Zawiera ona art. 250, który głosi, iż organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, upłynęło 5 lat Stosując ten przepis do sytuacji, w jakiej znalazł się Skarżący organy administracji celnej odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji, uznając, iż termin, o którym mowa w art. 250 Ordynacji podatkowej, upłynął z końcem roku 1997.
Skarżący polemizuje z takim sposobem stosowania art. 250 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż termin przewidziany w art. 250 Ordynacji podatkowej może być stosowany do sytuacji zaistniałych po wejściu w życie ordynacji, tj., po 1 stycznia 1998 r. Do argumentacji w tej kwestii organy administracji celnej nie ustosunkowały się. Dodatkowo Skarżący podnosi, że nałożenie na niego obowiązku ponoszenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej było niezasadne, skoro był w pierwotnej sprawie celnej przewoźnikiem, a nie osobą, która na własny rachunek dokonuje obrotu towarowego. W tym upatruje naruszenia art. 77 Kpa /w tym trybie była wydawana pierwotna decyzja w sprawie/, co - jego zdaniem - także jest wystarczające do umotywowania zarzutu nieważności decyzji nakładającej opłatę manipulacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna. Podstawową kwestią w sprawie jest zagadnienie obowiązywania i stosowania w czasie Ordynacji Podatkowej.
Akt ten wszedł w życie 1 stycznia 1998 r. Od tego momentu też istnieje powinność jego stosowania. Jednakowoż to stwierdzenie bynajmniej nie wyczerpuje problemu zakresu stosowania tego aktu w czasie. Zdarza się bowiem, iż akt normatywny bywa stosowany poza zakresem swego obowiązywania: czy to po jego uchyleniu /z racji reguły prawa międzyczasowego: dalszego działania ustawy dawnej/ czy też przed wejściem w życie /w wypadku retroaktywności właściwej, polegającej na wstecznym działaniu prawa/. Rozbieżność między obowiązywaniem i stosowaniem /gdy idzie o czas/ aktu normatywnego jest więc wynikiem działania reguł prawa intertemporalnego /międzyczasowego/. Reguły te są kreowane przez ustawodawcę w każdym akcie normatywnym odrębnie. Nie ma w tym zakresie reguł normatywnych powszechnie wiążących, poza regułą art. 42 ust. 1 zd. 1 Konstytucji /dotyczącą zakazu retroaktywności w zakresie karania/.
Niemniej z art. 2 Ustawy zasadniczej wywodzi się zakaz wstecznego działania prawa. Nie ma on charakteru absolutnego. Ustawodawca może zatem, co do zasady przewidywać, że ustawa będzie stwarzać prawny reżim /będzie stosowana/ do sytuacji /zdarzenia i ich prawne konsekwencje/ istniejących przed momentem jej wejścia w życie. Jednakowoż nigdy stosowanie retroaktywne prawa nie może być wyprowadzone w drodze interpretacji, lecz zawsze musi to być wyraźna wypowiedź legislatora i co do jej istnienia nie może być wątpliwości usuwanych w wyniku zabiegów interpretacyjnych. Inaczej mówiąc: przełamanie zakazu lex retro non agit /w polskim systemie prawnym wynikającym z art. 2 Konstytucji/ musi być jasno wypowiedziane w samej ustawie. Nie może być rezultat wnioskowania czy domniemania istnienia takiej zasady.
Przełamanie zakazu retroaktywności musi wynikać w sposób nie nasuwający wątpliwości z ustawy /wyraźne wysłowienie nakazu wstecznego stosowania prawa/. Ponadto bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego sformułowało przesłanki, którym musi odpowiadać działanie ustawodawcy wprowadzającego retroaktywne działanie prawa po to, aby odejście od zasady lex retro non agit mogło być uznane za zgodne z art. 2 Konstytucji. Tak więc nawet wówczas, gdy ustawodawca wyraźnie wprowadza wsteczne działanie prawa, wówczas o tym, czy takie działanie jest zgodne z zasadami konstytucyjnymi rozstrzyga ocena w świetle standardów ustalonych przez w orzecznictwie TK. Jest natomiast oczywiste, że retroaktywność wynikająca nie z brzmienia prawa, lecz praktyki - jest zjawiskiem naruszającym zasady państwa prawa.
Zasada nieretroaktywności dotyczy zakazu stosowania prawa do sytuacji jakie zaistniały przed momentem wejścia w życie danej ustawy. Kwestii, czy ustawa z momentem wejścia w życie ma się stosować do "sytuacji w toku" /a więc tych, w które przed wejściem w życie ustawy były regulowane przez dawny prawny reżim/ czy też do sytuacji takich stosuje się prawo dawne, natomiast nie wyjaśnia zasada lex retro non agit. Tę kwestię wyjaśniają dwie inne reguły prawa międzyczasowego, między którymi należy wybierać: dalsze działanie ustawy dawnej lub bezpośrednie działanie ustawy nowej. Zasada bezpośredniego stosowania ustawy nowej /inaczej zwana retroaktywnością nieprawidłową/, jest często mylona z retroaktywnością właściwą. Dotyczy ona przechwycenia "sytuacji w toku" przez prawo nowe, od daty wejścia w życie nowego prawa. W takim wypadku reżim prawny sytuacji w toku od daty wejścia w życie prawa nowego jest determinowany przez to prawo. Zasada dalszego działania ustawy dawnej oznacza kontynuowanie dla sytuacji w toku działania dawnego, już nie obowiązującego prawa. Zasady prawidłowej legislacji wymagają, aby legislator podjął decyzję co do tego, za którą ze wskazanych wyżej dwóch reguł dla sytuacji w toku - się opowiada. W praktyce w tej kwestii nader często ustawodawca po prostu milczy.
Ordynacja podatkowa w zakresie prawa przejściowego zawiera własną regulację w art. 324-342. Jednakże żaden z tych przepisów nie odnosi się do wstecznego działania art. 250 Ordynacji podatkowej, ani nawet do sytuacji zbliżonej. Powołane przepisy nie odnoszą się także do szerzej ujętej sytuacji normowanej w art. 249 Ordynacji podatkowej /odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności/, od której wyjątek ustanowiono w art. 250 Ordynacji podatkowej. W zakresie reguł intertemporalnych tyczących instytucji normowanej w art. 250 Ordynacji podatkowej ustawodawca obrał technikę milczenia. Jedyną kwestią, intertemporalną dotyczą art. 250 Ordynacji podatkowej jest art. 338 par. 2 Ordynacji podatkowej, gdzie chodzi o postępowanie wszczęte z urzędu przed datą wejścia w życie Ordynacji podatkowej, a dotyczące uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, które - na wypadek wszczęcia z urzędu umarza się, przy czym zasada ta nie dotyczy sytuacji, gdy orzeczenie TK pozbawiło decyzje konstytucyjnej podstawy prawnej. Przepis ten po pierwsze, nie dotyczy postępowania na wniosek; po drugie, dotyczy spraw, które wszczęto przed 1 stycznia 1997 r., po trzecie nie odnosi się w ogóle do sprawy retroaktywnego działania Ordynacji podatkowej w jakimkolwiek zakresie.
Pierwsze dwa względy powodują, że art. 336 nie ma związku z problemem rysującym się na tle niniejszej sprawy /która jest wszczęta na wniosek, po dacie wejścia w życie Ordynacji podatkowej/.
Nie podobna także aprobować rozumowania, jakoby z art. 334 par. 3 można było wyprowadzać wniosek, iż skoro w przepisie tym do wniosków w sprawach /m.in. w sprawie stwierdzenia nieważności/ złożonych przed 1.01.1998 r. należy stosować Kpa, to - rozumując a contrario - do wniosków składanych po tej dacie - przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem jest to przepis usprawiedliwiający zastosowanie art. 250 Ordynacji podatkowej w sposób retroaktywny. Art. 334 jest bowiem przepisem intertemporalnym przewidującym zasadę dalszego działania Kpa w stosunku do spraw wszczętych przed 1.01. 1998 r., nie zaś przepisem, który by cokolwiek mówił o retroaktywnym działaniu Ordynacji podatkowej.
Sytuacja, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji jest klasycznym przykładem złamania zasady lex retro non agit, a więc zastosowaniem w praktyce administracyjnej retroaktywności właściwej. Organ administracji celnej nie objaśniając bliżej motywów swego działania, do sytuacji ukształtowanej decyzją z 1992 r. i orzeczeniem TK z 1994, zastosował wprost art. 250 Ordynacji podatkowej, który obowiązuje /a więc wywiera skutki prawne/ tylko w okresie zapoczątkowanym datą 1 stycznia 1998 r. Tymczasem organ administracji odniósł jego działanie do przeszłości, gdy w rzeczywistości w tym czasie istniał inny prawny reżim, regulujący skutki orzeczenia przez TK niekonstytucyjności aktu tworzącego prawną podstawę dla decyzji.
Przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej sytuacja powstająca na tle sprawy miała własny reżim prawny, reglamentowany ówcześnie obowiązującymi przepisami. Skutki stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy /aktu normatywnego/ regulował art. 31 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z 1985 r. /obowiązujący do 17 października 1997 r./, odsyłający w tym względzie /w zakresie ważności decyzji opartej o niekonstytucyjny akt/ do przepisów Kpa o stwierdzaniu nieważności. Kodeks postępowania administracyjnego regulował te kwestie w ramach ogólnego reżimu prawnego stwierdzania nieważności /brak wyodrębnienia jako specjalnego zdarzenia faktu orzeczenia TK/. Artykuł 156 Kpa, odnoszący się do tych kwestii przewidywał termin 10 lat, jako umożliwiający wystąpienie o stwierdzenie nieważności. Początek biegu terminu oznaczano jako datę /dzień/ doręczenia decyzji podlegającej unieważnieniu.
Tak więc decyzja administracyjna wydana w 1992, w stosunku do której w 1994 r. w wyniku orzeczenia TK podważono konstytucyjność prawnej podstawy, z momentem uprawomocnienia się orzeczenia TK znalazła się w reżimie prawnym określonym przez art. 31 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z 1985 r. i jednocześnie art. 156 Kpa. To oznaczało, że termin 10 letni do stwierdzenia nieważności rozpoczął dla niej bieg z dniem doręczenia decyzji, której podstawę stwarzał niekonstytucyjny akt, a to zgodnie z brzmieniem art. 156 par. 2 Kpa.
Nowa ustawa o TK weszła w życie 17 października 1997 r. /wraz z wejściem w życie Konstytucji/ i wtedy też odmiennie uregulowano skutki stwierdzenia niekonstytucyjności prawnej podstawy decyzji administracyjnej, wprowadzając do Kpa przepis art. 145a, dający zainteresowanemu możliwość wystąpienia w terminie miesiąca od dnia wejście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o wznowienie postępowania. Wprowadzenie tej zamiany nie wiązało się z wprowadzeniem przepisów przejściowych dla "sytuacji w toku", a więc tych, w których dotychczas reżimem właściwym był art. 31 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, jak również art. 156 Kpa. Jest więc sprawą otwartą czy i pod jakimi warunkami oraz w jakim zakresie zmiana prawnego reżimu dotyka sytuacje w toku /zasada bezpośredniego działania, zasada dalszego działania od momentu wejścia w życie nowego prawa/. Z pewnością jednak nie jest dopuszczalne tu wnioskowanie, że miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania w odniesieniu do orzeczeń TK zapadłych w przeszłości minął przed dniem wejścia w życie noweli do Kpa z 1 sierpnia 1997 r., wprowadzającej w art. 145a nowy reżim dla skutków decyzji, których prawna podstawa okazała się niekonstytucyjna. Takie rozumowanie znów bowiem oznaczałoby złamanie zasady zakazującej retroaktywności.
Wejście w życie Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 1998 r. /bez odpowiednich przepisów przejściowych/ stworzyło kolejny nowy prawny reżim skutków decyzji /w sprawach finansowych i celnych/, gdy TK wypowiedział się o niekonstytucyjności aktu normatywnego stanowiącego prawną podstawę tej decyzji. Decyzje te bowiem wyjęto z reżimu ogólnego stworzonego przez art. 145a Kpa, obowiązującego od 17 października 1997 r. i powrócono tu znów do koncepcji stwierdzania ich nieważności, przy jednoczesnym wprowadzeniu w tym zakresie regulacji szczególnej co do terminu w jakim ma to nastąpić. O ile bowiem do 17 października 1997 r. były to terminy ujęte uniwersalnie dla wszystkich wypadków nieważności decyzji, a tyle w okresie od 1 stycznia 1998 r. Ordynacja podatkowa określiła odrębnie sytuację szczególną, związaną z nieważnością z uwagi na orzeczenie TK i jednocześnie określiła termin dopuszczalności występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, skracając go z 10 do 5 lat, a nadto nakazując inaczej przy tym liczyć jego początek. W reżimie regulowanym przez art. 156 Kpa, obowiązującym do 17 października 1997 r. był to "dzień doręczenia" decyzji, natomiast w obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. reżimie prawnym Ordynacji podatkowej był to początek roku następującego po końcu roku w którym doręczono decyzję.
Jest niewątpliwe, że reżim prawny stworzony przez Ordynację Podatkową nie obowiązywał przed 1 stycznia 1998 r. Błędne jest zatem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym termin do stwierdzenia nieważności już upłynął przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Takie bowiem rozumowanie oznacza zastosowanie wprost Ordynacji podatkowej do okresu sprzed jej wejścia w życie w sytuacji, gdy ustawodawca tego wyraźnie nie wysłowił. Brak bowiem przepisów /prawo intertemporalne/ umożliwiających jej stosowanie w odniesieniu do okresu, gdy akt ten jeszcze nie zaczął obowiązywać. Odmienne stanowisko organów administracji celnej zaprezentowane na tle niniejszej sprawy oznacza posłużenie się przez te organy zasadą retroakcji właściwej, tj. odniesienia przepisów prawa do okresu, w którym to prawo nie obowiązywało. Szczególnie naganne jest przy tym, że organ w ogóle nie uzasadnia dlaczego uważa, że wolno mu stosować wstecznie prawo do zdarzeń i oceny ich skutków w okresie, gdy Ordynacji podatkowej w ogóle nie obowiązywała.
Reżim prawny wykreowany przez przepis art. 250 Ordynacji podatkowej działa od momentu wejścia w życie Ordynacji Podatkowej i brak jest podstaw do stosowania go do oceny skutków zdarzeń przed 1 stycznia 1998 r. W konsekwencji błędnego zastosowania art. 250 Ordynacji podatkowej poza zakresem obowiązywania tego aktu organ uznał, że bieg terminu wprowadzonego do polskiego systemu prawnego przez Ordynację Podatkową zakończył bieg przed wejściem w życie ustawy, która go wprowadziła.
W tym zakresie zarzut skargi jest więc trafny: w sprawie zastosowano przepisy, które w niej zastosowania nie mogły mieć i to wystarcza do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja z mocy art. 247 par. 1 pkt 3 /rażące naruszenie prawa/ Ordynacji podatkowej jest wadliwa. Rażącym naruszeniem prawa jest tu złamanie zasady lex retro non agit w sytuacji, gdy treść Ordynacji podatkowej nie zawiera w ogóle takiej możliwości. Wadliwe jest więc nadanie art. 250 Ordynacji podatkowej przez praktykę administracyjną mocy wstecznej. Artykuł 250 Ordynacji podatkowej nie ma mocy wstecznej i dlatego nie odnosi się on do oceny skutków prawnych /prawnego reżimu/ decyzji opartych o akt uznany za niekonstytucyjny przez TK, gdy zarówno wydanie decyzji, jak i orzeczenie TK nastąpiły przed 1 stycznia 1998 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł naruszył zatem przepisy o zakresie działania w czasie Ordynacji podatkowej.
W skardze zarzuca się także naruszenie przez organy administracji celnej art. 77 Kpa, a to co do niewłaściwego uznania Skarżącego za przewoźnika, któremu nie można przypisać prawnego charakteru dokonującego obrót towarem na własny rachunek. Ta kwestia dotyczy jednak nie zaskarżonej decyzji, mocą której odmawia się prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności, lecz decyzji, której nieważność ma być ewentualnie stwierdzana, a więc decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w G. (...) z 10 grudnia 1992 r. Jest to kwestia wtórna wobec kwestii, czy w ogóle można prowadzić postępowanie o stwierdzenie nieważności, ponieważ zarzut co do niewłaściwej kwalifikacji podmiotowej Skarżącego mógłby być rozpatrywany dopiero wówczas, gdyby uznać, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności, co zaskarżona decyzja wyklucza. Dlatego kwestia zarzutów Skarżącego co do naruszenia art. 77 Kpa i charakteru działania jako przewoźnika, któremu nie można przypisać dokonywania obrotu na własny rachunek jest w obecnym postępowaniu, gdzie kwestionuje się możliwość prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z 10 grudnia 1992 r. w obecnej sytuacji bezprzedmiotowa. Będzie ona mogła być natomiast podjęta, gdy na skutek niniejszej decyzji organ administracji podejmie ocenę merytoryczną decyzji z 10 grudnia 1992 r. i będzie ją oceniał /z różnych punktów widzenia/.
Konkludując - nie można uznać, iż termin przewidziany w art. 250 par. 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa rozpoczął bieg lub upłynął przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/.
W tej sytuacji, na postawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. W kwestii kosztów orzeczenie oparto na art. 55 tejże ustawy.