Uzasadnienie
Decyzją z 16 grudnia 2002 r. (...) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 27 sierpnia 2002 r. (...), którą organ pierwszej instancji uznał zgłoszenia celne zawarte w dokumencie SAD z 23 września 1999 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła oraz w tym zakresie orzekł ponownie.
W decyzji powołano art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, przepisy art. 262, art. 23 par. 1 i 9, art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ oraz art. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 41 poz. 365/.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ orzekający stwierdził, że 23 września 1999 r. "E. L. P." - Spółka z o.o. w W. przedstawiła zgłoszenie celne, wnioskując o objęcie towaru /leków/ procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego dołączono wystawione przez eksportera faktury handlowe oraz deklarację wartości celnej /DWC/. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał zgłoszenie celne za odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 par. 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Przedmiotowy towar został następnie zwolniony, w celu użycia zgodnie z procedurą, jaką został objęty. Po zwolnieniu towaru, w wyniku podjętych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych w siedzibie importera stwierdzono, że wartość celna importowanych towarów mogła być ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły o tym dokumenty zarejestrowane w księgowości firmy, to jest: umowa z 10 lutego 1995 r. i związane z nią uzgodnienia oraz wystawiane na koniec każdego miesiąca noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków.
Postanowieniem z 3 grudnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego z 23 września 1999 r. w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków i wymiaru cła, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła oraz w tym zakresie orzekł na podstawie uzupełnionej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków.
Orzekając w następstwie odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa.
Jak ustalono w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Spółka - "E. L. P." /działająca w ramach międzynarodowego koncernu farmaceutycznego "E. L."/, dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną towaru, poprzez nieujawnienie zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego /"E. L. E." SA w Szwajcarii/ na sprowadzone do Polski farmaceutyki. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem już od 10 lutego 1995 r. importera łączyły z eksporterem postanowienia umowy, z której wynikało, że sprzedawca towaru zobowiązuje się udzielać Spółce "E. L. P." zniżek na zasadzie stałej oraz rabatów udzielanych od czasu do czasu, na podstawie ustnych uzgodnień z uczestnikiem postępowania, następnie potwierdzanych na piśmie. W latach 1997 - 2001 podpisano również dotyczące zniżek protokoły uzgodnień:
- protokół z 12 grudnia 1997 r. oraz z 20 lutego 1998 r. na cały rok 1998;
- protokół z dnia 22 października 1998 r. na rok 1999;
- protokół na rok 2000, podpisany przez importera 31 maja 2000 r., a przez eksportera 6 czerwca 2000 r. Wynikające z protokołów zniżki wynosiły, w zależności od wielkości sprzedaży w miesiącu kalendarzowym: 25 procent, 27,5 procent lub 30 procent. Strony uzgodniły, że zniżka za dany miesiąc kalendarzowy będzie liczona w oparciu o procent zniżki przyznanej za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wysokość zniżek udzielonych importerowi na podstawie zawartej umowy w okresie od stycznia 1998 r. do września 2000 r. określona została na 30 procent, w tym bowiem czasie spółka nabywała, płaciła i ujmowała w księgach zakupione farmaceutyki w wartości niższej o ww. określoną procentowo kwotę, w stosunku do wartości zakupu wykazywanej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 2 ust. 2.01 umowy z 10 lutego 1995 r. firma "E. L. E.", będąca sprzedawcą towaru, zobowiązała się udzielać Spółce "E. L. P." zniżek na zasadzie stałej dla osiągnięcia celów zawartej umowy. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2.02., "od czasu do czasu", na podstawie ustnych uzgodnień z "E. L. P.", następnie potwierdzanych na piśmie, firma eksportera zobowiązała się udzielać importerowi rabatów na pewne produkty "E. L. E.". W ocenie organu odwoławczego zastosowanie w niniejszej sprawie ma przepis pierwszy. Potwierdzają to protokoły precyzujące w procentach /25 procent, 27,5 procent, 30 procent/ zakres zniżek udzielonych firmie "E. L. P." przez eksportera. Dowodzą tego również wystawiane w sposób ciągły /nie od czasu do czasu/ noty kredytowe obniżające cenę fakturową towaru o 30 procent, a więc zgodnie z zawartym protokołem odwołującym się do art. 2 ust. 2.01 umowy. Noty te wystawiane były pod koniec każdego miesiąca i precyzowały wysokość zniżki udzielonej za dany miesiąc. Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że nie miała żadnych podstaw do korekty wartości celnej o należny "rabat" /zdaniem organu odwoławczego - zniżki/, ponieważ zgodnie z protokołem uzgodnień zawartym na rok 1999 /a również na rok 2000/ ustalono, że w zależności od wielkości sprzedaży importer ma prawo do zniżki w ustalonej procentowo wysokości. I tak, jak precyzuje zapis protokołu, w przypadku sprzedaży w miesiącu kalendarzowym do 5,8 mln USD procent zniżki wynosić będzie 30 procent, w przypadku sprzedaży od 5,8 mln USD do 8,2 mln USD - 27,5 procent, powyżej 8,2 mln USD - już tylko 25 procent. Organ celny zwrócił uwagę, że w przypadku zniżki 30 procentowej nie określono dolnego progu sprzedaży. Zatem zniżka ta będzie przysługiwała importerowi zawsze pod warunkiem, że sprzedaż w danym miesiącu nie przekroczy wartości 5,8 mln USD. Gdy sprzedaż przekroczy górną granicę stronie przysługuje dalej zniżka, lecz w niższej wysokości. Sama strona powołując się na rabaty nawiązuje do protokołów uzgodnień i zróżnicowania procentowego. Charakterystyczne jest, że protokoły dotyczą tylko art. 2 ust. 2.01 umowy /zniżki stałej/, a nie rabatów przyznawanych "od czasu do czasu" /nie jest też jasne, co należy rozumieć pod pojęciem "od czasu do czasu", bo na pewno nie można tak określić częstotliwości wystawiania not kredytowych przez firmę zagraniczną/. Przepis art. 2 ust. 2.02 umowy nie precyzuje jakie warunki należy spełnić, aby rabat otrzymać, i nie uzależnia jego otrzymania od zakupu określonej ilości leków. Odwołuje się jedynie do ustnych, bliżej nieokreślonych, uzgodnień.
Istotne jest, że w protokołach uzgodnień /nawiązujących do art. 2 ust. 2.01 umowy/ brak jest zapisów dotyczących ceny i ilości towaru. Protokoły te mówią jedynie o finalnej wartości sprzedaży w miesiącu. Z kolei, zgodnie z art. 23 par. 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez importera zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna jest strona. Ona też powinna złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej /art. 64 par. 2 Kodeksu celnego/. Spółka "E. L. P." nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupionych leków, to jest nie przedłożyła umowy podpisanej przed datą zgłoszenia celnego, nie załączyła protokołów oraz nie zadeklarowała upustu w polu 45 JDA SAD. Przedłożenie powyższych dokumentów umożliwiłoby organom celnym podjęcie kroków w kierunku prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów, strona zaś uniknęłaby zarzutu dokonania nieprawidłowego zgłoszenia towarów. Ponadto w deklaracji wartości celnej strona zadeklarowała brak powiązań z eksporterem, podczas gdy na obecnym etapie postępowania twierdzi ona, iż obie firmy są ze sobą związane. Cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli fakt korekty wartości transakcyjnej zostanie dowiedziony w sposób bezwzględny. Zdaniem organu celnego II instancji, w przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z korektą wartości po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie chodzi bowiem o rabat przyznawany ex-post. Został on przyznany już na podstawie postanowień umowy z 10 lutego 1995 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru. Tak więc już w dacie importu towaru strona wiedziała o przyznanej jej zniżce i obecnie - według organu celnego - nie może twierdzić, że fakt przyznania jej zniżki nie był pewny. Strona mogła nie znać ostatecznej wysokości zniżki, jednakże twierdzenia o braku pewności jej udzielenia nie znajdują uzasadnienia w kontekście zapisów przedmiotowej umowy oraz wcześniejszej praktyki. Obniżenie wartości towaru po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczyły wystawiane pod koniec każdego miesiąca noty kredytowe. Z zapisów umowy wynika, że należnością za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota w wysokości 70 procent wartości fakturowej.
Warunkiem, o którym mowa w art. 23 par. 9 Kodeksu celnego, jest zapłata należnej za towar kwoty jako zobowiązanie powstałe po stronie kupującego. Spółka "E. L. P." przekazywała firmie "E. L. E." SA w Genewie środki pieniężne już z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych. Przekazywała więc kwoty odpowiadające 70 procent wartości zakupu leków wynikających z faktur handlowych. Realizując postanowienia umowy z 10 lutego 1995 r. i związanych z nią uzgodnień, "E. L. E." SA w Genewie wystawiała faktury dotyczące sprzedaży, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawiała noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za mijający miesiąc. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż kwotą należną w chwili zakupu towaru była wartość z uwzględnieniem zniżki. Taką kwotę stanowiła też cena faktycznie zapłacona.
Zgodnie z art. 246 par. 3 Kodeksu celnego, należności celne nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, jeżeli okoliczności które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty nie wynikającej z obowiązujących przepisów, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. W świetle okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził brak podstaw do zwrotu cła. Zauważył bowiem, iż wartość celna będąca podstawą określenia cła została ustalona w sposób nieprawidłowy, to jest na podstawie deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej, w wysokości innej niż kwota faktycznie należna i następnie uiszczona. Brak przedłożenia do zgłoszenia celnego umowy z 10 lutego 1995 r. wraz z protokołem uzgodnień na dany rok, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy /to jest wykazywanie się przed organami administracyjnymi dokumentami na inne kwoty i uzyskiwanie na tej podstawie korzyści finansowych/, uzasadniają przypisanie stronie świadomego działania, mającego na celu ustalenie wartości celnej w nieprawidłowej wysokości.
Reasumując, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w W. decyzja organu celnego I instancji nie narusza prawa, została wydana na podstawie przepisów zgodnych z prawem obowiązującym w Unii Europejskiej.
Powołany przez stronę w odwołaniu przepis art. 85 par. 2 Kodeksu celnego nie ma w sprawie zastosowania, jego przedmiotem jest bowiem korekta wartości celnej /i w związku z tym kwoty wynikającej z długu celnego/, nie zaś obniżenie stawki celnej.
Powyższą decyzję zaskarżyła "E. L. P." - Spółka z o.o. w W., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie uchylenie, wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, z powodu niezgodności z prawem, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:
- naruszenie przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/;
- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 par. 1, par. 2 pkt 4, par. 3, par. 4 i par. 9, art. 30 par. 1 pkt 3 oraz art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej /załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23.09.1997 r. - zał. do Monitora Polskiego nr 67 poz. 657/, a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony /"Układu Europejskiego"/, sporządzonego w Brukseli 12.12.1991 r. /zał. do Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm./;
- mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że zajmuje się sprowadzaniem z zagranicy wyrobów farmaceutycznych, jak również ich dystrybucją w kraju. Dla rozwijania tej działalności 10 lutego 1995 r. zawarła umowę ze swoim zagranicznym dostawcą spółką "E. E. E." SA z Genewy. Celem umowy było zwiększanie obrotów handlowych, poprzez rozwój działalności gospodarczej skarżącej na polskim rynku. Dla jego osiągnięcia zagraniczny dostawca zadeklarował wspomaganie działalności Spółki "E. L. P." na krajowym rynku. Przybrało ono postać zniżek/rabatów, uzgadnianych i potwierdzanych na piśmie /ust. 2.01 umowy/. O przyznawaniu rabatów w określonej wysokości i czasie stanowiły odrębne protokoły, do których ust. 2.01 powołanej umowy odsyłał. Protokoły były sporządzane po zawarciu samej umowy, w różnym czasie dla różnych okresów. Na podstawie tych protokołów ostateczne przyznanie zniżki/rabatu zostało uzależnione od nabycia towaru po określonej cenie i w określonej ilości, a jej ostateczna wielkość wyrażana była w wartości obrotu stanowiącej wartość transakcyjną. Osiągnięcie tej właśnie wartości było wymagane do dokonania sprzedaży towaru kupującemu. Wartość ta, w przeliczeniu na jednostkę określonego produktu, stanowiła cenę, po której następowało przeniesienie własności rzeczy w chwili odbioru towaru przez skarżącą, a więc rezultat transakcji. Wspomaganie działalności było powiązane z wielkością zakupów realizowanych przez skarżącą oraz dalszą odsprzedażą na rynku polskim. Jako miernik sprawności działania na krajowym rynku przez Spółkę "E. L. P." przyjęto wielkość dokonywanych zakupów, stanowiącą pochodną możliwości sprzedaży importowanych towarów w Polsce.
Skarżąca dokonywała przywozu towarów z zagranicy, deklarując wartość celną zgodnie z otrzymywaną fakturą sprzedaży oraz w oparciu o przepisy: art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w tym przede wszystkim Opinii 15.1 oraz Komentarza 9.1, zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23.09.1997 r. oraz praktyki dokonywania odpraw celnych i deklarowania wartości celnej akceptowanych przez organy celne. Faktura handlowa wystawiana przez zagranicznego kontrahenta spełniała wymogi zawarte w par. 169 pkt 1 powołanego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł.
Umowa z 10.02.1995 r. nie jest umową kupna-sprzedaży, a jedynie umową regulującą kwestie związane ze sposobem wspomagania działalności skarżącej na rynku polskim. W związku z tym, niemożliwym było podanie informacji na temat zawartego kontraktu. Prawidłowe było zatem wskazanie uzgodnienia warunków dostawy w sposób ustny. Na tej podstawie, jak również mając na uwadze dyspozycje przepisów art. 23 par. 1 i art. 85 par. 1 Kodeksu celnego, skarżąca deklarowała wartość celną sprowadzanych z zagranicy towarów, to jest na poziomie wartości transakcyjnej uwidocznionej na fakturach handlowych, po której Spółka nabyła towar. Następnie, po dokonaniu zgłoszenia celnego, w przypadku spełnienia wymogów określonych w protokołach uzgodnień, kontrahent zagraniczny był uprawniony do wystawienia noty kredytowej stanowiącej formę wsparcia jego działalności na rynku polskim. Zgodnie z postanowieniami protokołów uzgodnień, wysokość zniżki/rabatu była powiązana z wielością zrealizowanych obrotów w poprzednim miesiącu kalendarzowym.
Zdaniem skarżącej, wystawiane na podstawie umowy z 10 lutego 1995 r. noty kredytowe nie były związane z wartością celną importowanych towarów, a kwoty otrzymywanych zniżek/rabatów na wspomaganie działalności na rynku polskim nie mogły obniżać wartości celnej tych towarów.
Sformułowane w następstwie dokonanych w siedzibie skarżącej czynności Sprawdzających stanowisko organu kontroli skarbowej, związane z prawidłowością deklarowania wartości celnej i obliczania cła, było nieprawidłowe, gdyż noty kredytowe wystawiane warunkowo przez zagranicznego dostawcę nie odnosiły się do wartości celnej importowanych towarów. Stanowiły one jedynie wypełnienie umowy z 10 lutego 1995 r. w zakresie wspierania działalności dystrybucyjnej skarżącej na rynku polskim. Odmienne stanowisko władz celnych kłóci się z dyspozycją art. 21 Kodeksu celnego, który określa cel ustalania wartości celnej importowanych towarów. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej.
Zdaniem strony skarżącej dokonana przez organy celne wykładnia umowy z 10 lutego 1995 r. /ust. 2.01/ jest błędna. Sformułowanie "na zasadzie stałej" oznacza "na niezmienionych warunkach/zasadach w okresie obowiązywania danego protokołu uzgodnień", lecz nie odnosi się do bezwarunkowego trybu działania, w sposób jednoznacznie pewny. Zniżki bowiem mogły być udzielane tylko przez czas obowiązywania protokołów regulujących zasady ich udzielania. Innymi słowy sformułowanie "na zasadzie stałej" należy interpretować jako "nie na jednorazowych, ale na trwałych zasadach określonych w protokołach uzgodnień". Sam termin obowiązywania zniżek i zasady możliwości ich przyznania zostały określone we wspomnianych protokołach, a nie w ust. 2.01 wspomnianej umowy, jak błędnie przyjęły organy celne. Noty kredytowe mogły być wystawiane wyłącznie w oparciu o protokoły, a te z kolei były podpisywane nieregularnie. Natomiast w danym okresie obowiązywania protokołu uzgodnień występowały stałe zasady, które warunkowały możliwość przyznania wsparcia. Zdaniem skarżącej, abstrahując od charakteru zniżek oraz ich neutralnego wpływu na wartość celną, żadne zniżki nie zostały zagwarantowane w umowie w taki sposób, który dawałby podstawę i nakładał obowiązek na skarżącą do ich uwzględniania podczas odprawy celnej.
Poza tymi zarzutami skarżąca Spółka podnosi uchybienia formalne wynikające z naruszenia ustawy - Ordynacja podatkowa oraz uregulowań wynikających z prawa europejskiego. Sprowadzają się one do kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności w konsekwencji wydania przez Prezesa GUC /ówczesnego organu II instancji/ wytycznych z 28.09.2001 r. z opisem zbliżonego do niniejszej sprawy stanu faktycznego i z zaleceniem określonego w piśmie działania w kwestii rabatów;
braku własnego postępowania wyjaśniającego w I instancji; pominięcia opinii prawnej prof. W. Cz. oraz nieuwzględnienia wniosku o dokonanie analizy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. zawartych w zgłoszeniach celnych z lat 1996-97, związanych z "rozumieniem przepisów dotyczących ustalania wartości celnej"; wreszcie, do braku odniesienia się przez organ I instancji, przekazujący odwołanie z aktami sprawy, do większości zarzutów Spółki.
Skarżąca wyraziła pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa. W tym zakresie skarżąca zwróciła również uwagę na wyrok NSA z dnia 31 marca 2000 r. /V SA 2268/99/, wskazujący na potrzebę wykładni przepisów polskiego prawa celnego, która nie będzie sprzeczna z dorobkiem wspólnotowym /acquis communataire/.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty Spółki "E. L. P." nie są zasadne.
Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm.; obecnie Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego /z dołączonymi niezbędnymi dokumentami/, zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.
Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 par. 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej /zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego/ na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./. Wydana wówczas z urzędu /lub na wniosek strony/ decyzja ma charakter konstytutywny. tworzy bowiem nowe prawa i obowiązki, w tym określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.
Efektem kontroli /znanej także ustawodawstwu Unii Europejskiej/ Urzędu Kontroli Skarbowe! w siedzibie skarżącej Spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z 10 lutego 1995 r., związanych z kontraktem protokołów uzgodnień oraz dodatkowych faktur i not kredytowych. Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniał wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, /v. wyrok NSA z dnia 18 lutego 1998 r., V SA 446/97 - Monitor Prawa Celnego 1998 nr 10 str. 429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, str. 411, t. 19, W-wa 2000/.
Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 par. 1 Kodeksu celnego, są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów, /v. wyrok NSA z dnia 17 marca 1994 r., SA/Wr 1817/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 304; wyrok NSA z dnia 17 września 1992 r., III SA 676/92 - Prawo Gospodarcze 1993 nr 1 str. 11/.
Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego /art. 65 par. 4 pkt 2 lit. "b" Kodeksu celnego/. Zadaniem orzekającego w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, 10 jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego /art. 226 par. 1 Kodeksu celnego/, w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej.
Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nieujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.
Zgodnie z art. 23 par. 1, par. 7 i par. 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.
Samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego. Problem upustów cenowych /ewentualnie rabatów/ nie jest regulowany przepisami Kodeksu celnego, jednak stykał się z nim Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując jedynie na potrzebę wnikliwego wyjaśnienia okoliczności związanych z udzielonym upustem /rabatem/ oraz konieczność pełnej oceny materiału dowodowego. /v. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1993 r., V SA 1394/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 151: A. Kalinowska Wartość celna towarów a rabaty, Biuletyn celny 1998 nr 10 str. 14/ Prawidłowo zatem organy orzekające dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń. Zarzuty skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z 10 lutego 1995 r., są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania przez stronę do regulacji z art. 2 ust. 2.02 umowy, to jest do udzielania skarżącej rabatów "od czasu do czasu". Ta sytuacja nie jest objęta protokołami uzgodnień /zgodnie z którymi skarżąca uiściła należność za przedmiotowy towar/, rabaty przyznawane "od czasu do czasu" nie przystają do comiesięcznego wystawiania not kredytowych przez eksportera, wreszcie, ustęp umowy dotyczący rabatów nie precyzuje jakie warunki należy spełnić aby rabat ten uzyskać oraz nie uzależnia jego otrzymania od zakupu określonej ilości leków, a właśnie ten warunek - zdaniem skarżącej - zadecydował o przyznaniu zniżek i określeniu ich zakresu.
Łącząca eksportera z importerem umowa z 10 lutego 1995 r. w art. 2 ust. 2.01 wyraźnie stanowi, że "E. L. E." SA zobowiązuje się do udzielania skarżącej Spółce zniżek na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy. Zakres zniżek został precyzyjnie ustalony z protokołach uzgodnień, (...).
Powołany przepis umowy miał zastosowanie przy okazji importu przedmiotowego towaru i na jego podstawie, a także protokołu uzgodnień określającego wysokość upustu w 1999 r., Spółka uiściła należność za towar w kwocie odpowiadającej 70 procent wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego /także faktycznie zapłaconą/ była wartość z uwzględnieniem stałego upustu.
W tej sytuacji konsekwencją merytorycznie prawidłowego zakwestionowania przedstawionych faktur w odniesieniu do ceny towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez Spółkę "E. L. P." farmaceutyki kosztowały skarżącą odpowiednio mniej. Trafnie organ orzekający zwrócił uwagę na okoliczność, że skarżąca przekazywała eksporterowi należność za towar już z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych. Przekazywała więc kwoty odpowiadające 70 procent ceny zakupu leków wynikającej z faktur handlowych. Nie stwierdzono także, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samych faktur handlowych, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy z 10 lutego 1995 r. i związanych z nią uzgodnień, "E. L. E." SA wystawiała faktury dotyczące sprzedaży, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawiała zmniejszające wartość sprzedaży za mijający miesiąc noty kredytowe, o odpowiedni, z góry znany procent.
Podnoszony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 85 par. 1 Kodeksu celnego, bowiem "tylko i wyłącznie w odniesieniu do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego można określać wartość przedmiotu importu" (...), jest chybiony.
Jak już zaznaczono, data zgłoszenia celnego jest wiążąca dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Przyjęte rozwiązanie wiąże się z instytucją odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 64 par. 3 Kodeksu celnego/. Z zestawienia obu przepisów wynika, że w przypadku zaistnienia tej drugiej sytuacji należności celne przywozowe będą wymagane z dnia dokonania prawidłowego zgłoszenia i jego przyjęcia przez organ celny. Regulacja z art. 85 par. 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru /którego elementem składowym nie jest cena/, istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru, /v. wyrok NSA z 28 lutego 1995 r., SA/Po 2364/94 - Fiskus 1996 nr 7 str. 27, Biuletyn Celny 1998 nr 7 str. 67/.
Brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego.
Postanowienia Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" /publ. w zał. do Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483/. Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12.10.1992 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.
Z treści pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28.09.2001 r. (...), skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i niekiedy sugestia przeprowadzenie kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W siedzibie skarżącej kontrola przeprowadzona została w okresie od 19 października do 10 grudnia 2001 r. (...), zatem zarzut niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.
Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, w tym z 9 i 11 października i 10 grudnia 2001 r. (...), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli skarbowej i celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym /art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, także należy uznać za niezasadny.
Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej /WCO/, o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, negatywne stanowisko organu orzekającego zaakceptowane zostało oddaleniem skargi strony na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, /v. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2002 r., V SA 2001/02/.
Oddalenie innych wniosków dowodowych strony, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z lat poprzedzających, dopuszczenie dowodu z opinii prawnej, znajdowało oparcie w przepisie art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa.
W tej sytuacji, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.