Uzasadnienie
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...].02.2001 r. nr [...] przez PPH "M." Sp.c. K. T. i G. (przekształconą następnie w Spółkę jawną "M." K....) Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] towary określone w zgłoszeniu jako przyprawy stosowane przy produkcji majonezu, keczupu i musztardy, zafakturowane przez eksportera jako wyroby o nazwach [...], [...], [...], [...] i [...].
Zgłoszone towary, określone jako przyprawy, zaklasyfikowane zostały w dokumencie SAD według zadeklarowanego przez importera kodu taryfowego 3302 10 900 obejmującego stosowane w przemyśle spożywczym wskazane w poz. 3302 mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach.
W toku postępowania celnego importer, zaliczając produkt [...] do skrobi zmodyfikowanych, jako właściwy dla tego produktu wskazał kod taryfowy 3505 10 900, obejmując pozostałe z poz. 3505 artykuły określone jako dekstryny i inne skrobie modyfikowane, kleje oparte na skrobiach, dekstrynach lub innych skrobiach modyfikowanych.
Decyzją z dnia [...].06.2002 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie, zgłoszone w dokumencie towary jako przyprawy przy produkcji majonezu, keczupu i musztardy określił:
- w pozycji 1 jako produkty o nazwach [...], [...], [...], [...], klasyfikowane według kodu taryfowego 210390900 obejmującego pozostałe z poz. 2103 wyszczególniającej sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy i gotową musztardę, ze stawką celną 30%,
- w pozycji 2 jako produkt o nazwie [...] (preparat zagęszczający), klasyfikowany według kodu taryfowego 210690980 obejmującego pozostałe z poz. 2106 wyszczególniającej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, ze stawką celną 25% minimum 0,22 [...]/kg.
Za taką klasyfikacją, zdaniem organu orzekającego, przemawia wynikający z pisma producenta z 14.09.2001 r. skład produktów obejmujący wiele różnorodnych składników, w szczególności – w grupie 1 przypraw – dekstrozę, olej cytrynowy, skrobię zmodyfikowaną, ekstrakt pieprzowy, sól, dekstrozę – cukier gronowy, glutaminian sodu, olej pieprzowy, selerowy, ekstrakt czosnkowy.
Wskazując, że zgłoszone w grupie 1 przyprawy zawierają niewielką ilość substancji aromatycznych, organ pierwszej instancji uznał, że z tego względu nie mogą być klasyfikowane według pozycji 3302.
W odniesieniu do produktu [...] organ orzekający wskazał, że produkt ten stosowany jest jako preparat zagęszczający i właściwy jest przyjęty w decyzji kod taryfowy.
Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].09.2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji z dnia [...].06.2002r. podzielając stanowisko i argumentację tego organu przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji.
Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, ze wymienione w grupie 1 przyprawy nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 3302 taryfy, ze względu na zawarty w nich dodatek, m.in. glutaminian sodu i ekstraktów roślinnych (olejów pieprzowego, czosnkowego, selerowego) czy też witamin.
Ich zaliczenie do kodu 21039090 taryfy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest z tej racji, że z uwagi na ich skład, obejmujący m.in. sól, dekstrozę, glutaminian sodu, przyprawy, ekstrakty przypraw, stanowią one mieszaninę różnych składników: olejków eterycznych, przypraw, nośników i substancji strukturotwórczych, wzmacniaczy smaku.
Gdy zaś chodzi o produkt [...] to, zdaniem organu odwoławczego, jako mieszanina wieloskładnikowa podlega zaklasyfikowaniu do poz. 2106 obejmującej przetwory spożywcze.
W skardze wniesionej w dniu 30.10.2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wystąpiła o uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...].09.2002 r. i uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji z [...].06.2002 r. zarzucając naruszenie:
- taryfy celnej przez niewłaściwe jej zastosowanie,
- art. 65 § 7 Kodeksu celnego przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego,
- art. 134 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez skierowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie do Spółki, z pominięciem wspólników, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje.
Stosownie do zasady zawartej w regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji taryfowych i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej.
Z treści wnioskowanego przez skarżącą w dokumencie SAD kodu taryfowego 3302 10 900, uwag 1 lit. a i 2 do działu 33 taryfy oraz wyjaśnień do poz. 3302 taryfy wynika, że kod ten obejmuje:
- stosowanie w przemyśle spożywczym mieszaniny substancji zapachowych z pozycji 3301, w szczególności mieszaniny olejków eterycznych, ich koncentratów i roztworów i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach pod warunkiem, że mieszaniny te są w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego, np. w wyrobach cukierniczych lub przyprawach spożywczych,
- mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, mieszaniny produktów objętych nawet innymi działami z jedna lub kilkoma substancjami zapachowymi pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.
Niesporny w sprawie skład produktów określonych wyżej w poz. 1 przedstawia się następująco:
- [...]: dekstroza 90,15%, olejek cytrynowy 4,92%, skrobia zmodyfikowana 4,92%, ryboflawina 0,01%,
- [...]: sól 99%, olej (sok) czosnkowy 1%,
- [...]: ekstrakt pieprzowy 29,9%, dekstroza-cukier gronowy 22,9%, sól 13,4%, glutaminian sodu 12%, granulat 10%, skrobia zmodyfikowana 5,4%, sacharoza-cukier trzcinowy 5%, ekstrakt czosnkowy 10%, olej pieprzowy 0,2%, olej selerowy 0,2%,
- [...]: granulat 33%, kwas cytrynowy 27%, guma guar 20%, kurkuma 13%, skrobia zmodyfikowana 7% (k. 59 akt adm. i k. 79 akt sąd.).
Według skarżącej, do substancji zapachowych należy zaliczyć olejki cytrynowy, czosnkowy, selerowy, substancje pieprzowe i kurkumę.
Poza tymi substancjami produkty z pozycji 1 zawierają z reguły wiele innych składników. Oznacza to, że produkty te nie mogą być poczytane za "mieszaniny substancji zapachowych", które w pierwszej kolejności wymienia pozycja taryfowa 3302.
Poza tym jeśli nawet oprzeć się na wyliczeniu skarżącej, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionego ilościowego składu produktów wymienione przez skarżącą substancje nie spełniają wskazanego wyżej wymagania jako elementu podstawowego mieszaniny.
Przemawia to przeciwko klasyfikowaniu towarów z poz. 1 według wnioskowanego przez skarżącą kodu taryfowego.
Nie może odnieść skutku pogląd skarżącej, że podstawowy jest ten składnik, który przesądza o charakterze i funkcji produktu.
Pamiętając o przytoczonej regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, wskazać należy, że taryfa celna w odniesieniu do pozycji 3302 i wyjaśnienia do tej pozycji nie przewidują kryterium oceny podstawowego – w powyższym rozumieniu – składnika (elementu) towaru według tego, czy przesądza on o charakterze i funkcji produktu.
Poza tym, kryterium takie jest tak ogólne i nieostre, że jego zastosowanie w praktyce byłoby w istocie niemożliwe.
Mając na uwadze powyższe okoliczności i dysponując art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że organy celne mogły dokonać zmiany wskazanej w zgłoszeniu taryfikacji produktów z poz. 1 i zaklasyfikować je według kodu 210390900 jako zmieszane przyprawy.
Przemawia za tym dodatkowo okoliczność, że również w sprawozdaniach z badań Centralnego Laboratorium Celnego z [...] sierpnia i z [...] września 2001 r. oraz w ekspertyzach Instytutu Chemii Bioorganicznej z [...].08.2001 r. wskazane w nich produkty określone zostały jako mieszanki "przyprawowe" (k. 31, 35, 41 i 43 akt adm.).
Przemawia za tym również okoliczność, że jak wynika z treści zgłoszenia celnego i niekwestionowanych danych Głównego Inspektora Sanitarnego stanowiących przedmiot ustaleń organu odwoławczego, omawiane produkty jako dodatki w bardzo niewielkich dawkach stosowane są do produkcji majonezów, sosów sałatkowych i majonezowych, chrzanu i musztardy (k. 15 i 78 akt adm.) i wobec tego nie mogą być poczytane za produkty "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego" w rozumieniu pozycji taryfowej 3302 i wyjaśnień do tej pozycji.
Nie budzi zastrzeżeń także klasyfikacja taryfowa przyjęta przez organy celne w odniesieniu do produktu [...] według kodu 2106980, obejmującego pozostałe z pozycji 2106 wyszczególniającej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.
Wnioskowaną klasyfikację według kodu 350510900 skarżąca oparła na uznaniu tego produktu za skrobię modyfikowaną.
W świetle zaś sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego i wskazań organu odwoławczego w przedmiocie różnej klasyfikacji skrobi modyfikowanej i proszku serwatkowego jako jej źródła produkt o nazwie [...] nie zawiera skrobi modyfikowanej, co wyłącza możliwość jej klasyfikowania w sposób wnioskowany przez skarżącą (k. 39 akt adm. i k. 68 in fine akt sąd.).
W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej jej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji skarga – poza wyjątkiem dotyczącym odsetek – podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie wskazujące, że poboru i określenia kwoty odsetek dokona właściwy Wydział Izby Celnej, nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie o odsetki między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy.
W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej) początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych.
W konsekwencji, w tej części zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
Z uwagi na uwzględnienie skargi jedynie w nieznacznym zakresie zasądzono na rzecz skarżącej na podstawie art. 206 powyższej ustawy zwrot kosztów postępowania tylko do wysokości 220 zł, w tym 170 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.