Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy swoją decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej (...) z dnia 5 października 2001 r., dotyczącą klasyfikacji taryfowej tłuszczu o nazwie handlowej "A.". Jako podstawę prawną powołał art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 5 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 119 poz. 1253 ze zm./.
Powołaną wyżej wiążącą informacją taryfową /WIT/ organ celny zaklasyfikował tłuszcz o nazwie handlowej "A." do kodu PCN 1517 90 91 0. Prezes GUC powołał się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na uwagi do sekcji lub działów Taryfy celnej, których stosowanie zapewnia jednolitą interpretację Taryfy, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem do każdego importowanego towaru przypisana jest odpowiednia pozycja Taryfy Celnej.
Jak wynika z dokładnej analizy nadesłanych przez stronę dokumentów, tłuszcz o nazwie handlowej "A." jest częściowo uwodornioną mieszaniną trzech rodzajów olejów roślinnych. Przedmiotowy tłuszcz, importowany w postaci płynnej, w izotermicznych cysternach, przeznaczony jest do produkcji polew czekoladowych i kuwertur.
Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej /Dz.U. nr 74 poz. 830/, pozycja 1517 obejmuje wszystkie jadalne mieszaniny lub preparaty, otrzymywane ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. Natomiast proponowana przez stronę pozycja 1516 obejmuje m.in. tłuszcze i oleje roślinne i ich frakcje częściowo lub całkowicie uwodornione, ale dalej nieprzetworzone. Uwodornienie tłuszczu jest przeprowadzane przez poddanie produktów działaniu czystego wodoru w odpowiedniej temperaturze i ciśnieniu, w obecności katalizatora. Uwodornienie podnosi temperaturę topnienia tłuszczów i zwiększa konsystencje olejów. Pozycja 1516 obejmuje tylko te produkty, które zostały częściowo uwodornione lub całkowicie uwodornione. W ww. komentarzu nie ma mowy o tym, iż do pozycji 1516 mogą być klasyfikowane uwodornione mieszaniny tłuszczów lub częściowo uwodornione tłuszcze otrzymane przez zmieszanie tłuszczu rafinowanego z tłuszczem uwodornionym.
W skardze na powyższą decyzję, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 12 grudnia 2002 r., skarżąca wniosła o:
- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 5 października 2001 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej nr (...),
- bądź też o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- naruszenie art. 13 par. 1 ustawy Kodeksy celny w związku z par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 119 poz. 1253 ze zm./ poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa,
- naruszenie art. 145 i art. 178 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji drugiej instancji oraz odmowę wydania stronie odpisu powołanej w wiążącej informacji taryfowej opinii klasyfikacyjnej WCO,
- naruszenie par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 1999 r. w sprawie szczegółowych warunków wydawania wiążącej informacji taryfowej, wzoru wniosku i niezbędnych dokumentów, które należy do niego dołączyć, a także wzoru formularza wiążącej informacji taryfowej /Dz.U. nr 70 poz. 788/, poprzez nieuwzględnienie zastrzeżenia poufności co do składu, udziału procentowego składników, mających zastosowanie procesów technologicznych i podanie tych informacji w wiążącej informacji taryfowej.
Dodatkowo skarżąca podniosła, że organy celne powołały się na opinię klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej /WCO/ (...) z dnia 6 czerwca 2001 r., która nie została udzielona w trybie przewidzianym Konwencją o utworzeniu Rady Współpracy Celnej /obecnie Światowej Organizacji Celnej - WCO/ /Dz.U. 1978 nr 11 poz. 43/, nie może więc mieć charakteru wiążącego. Ponadto - opinia ta nie odnosiła się do tłuszczów rodzajowo zgodnych z tłuszczem objętym postępowaniem w sprawie udzielenia wiążącej informacji taryfowej. W opinii wymienia się tłuszcze o nazwach handlowych innych niż "A." i pochodzących od innych producentów niż K. W ocenie skarżącej wykładnia językowa tytułu pozycji taryfowej 1516 nie pozwala na przyjęcie klasyfikacji komponentów nie będących de facto produktem końcowym, wymagającym dalszego przetworzenia dla celów spożywczych, do "tłuszczów jadalnych" w sensie przydatności do bezpośredniego spożycia. Produkt o nazwie "A." jest produktem wymagającym dalszego przetworzenia. Ponadto Prezes GUC we wcześniejszej korespondencji wskazał kod 1516 jako właściwy dla klasyfikowania produktu o nazwie "A." /pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 2 lutego 1995 r. nr (...)/.
Na etapie skargi skarżąca przedłożyła opinię wydaną przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 4 kwietnia 2002 r., z której wynika że "A." jest
- jednorodnym tłuszczem,
- otrzymanym w oparciu o trzy wyjściowe surowce, lecz odmiennym z mieszanką o wyjściowym składzie,
- zmodyfikowanym chemicznie w procesie uwodornienia /w całej masie/ - co powodowało przekształcenie mieszaniny w całkowicie nową, jednorodną - pod względem chemicznym i fizycznym - substancję.
W ocenie skarżącej, z analizy definicji pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej można wywieść, że decydującym rozróżniającym kryterium są procesy chemiczne, którym składniki podlegają. Procesy właściwe dla pozycji Taryfy celnej 1516 to: uwodornienie, estryfikowanie, reestryfikowanie, zmaślanie i testurowanie. Proces uwodornienia jest właściwy dla pozycji 1516, a wyłącznie takiemu poddany został produkt.
Ponadto do skargi skarżąca załączyła dokument - Wiążąca Informacja Taryfowa /WIT/, wydany przez administrację celną Wielkiej Brytanii w dniu 29 listopada 2001 r. dla firmy K. - producenta tłuszczu "A.", zaliczającą ten produkt, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji nr 1 i 6, do pozycji taryfowej 1516. Ponieważ Polska zobowiązała się do harmonizacji polskiego systemu prawa do prawa unijnego /art. 68 Układu Europejskiego/, WIT wydany przez administrację celną państwa - członka Unii Europejskiej nie powinien być przez polską administrację celną odrzucany z argumentacją, że nie wiąże polskich organów celnych.
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego ani procesowego.
Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany /por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96 - OSNAPU 1997 nr 4 poz. 45/.
Skarżąca wystąpiła o klasyfikację towaru o nazwie handlowej "A.", który został opisany we wniosku jako "tłuszcz roślinny, częściowo frakcjonowany i uwodorniony, nielaurynowy, do dalszego przetworzenia". Tłuszcz do polew i masy kuwerturowej oraz do produkcji wyrobów formowanych. Do wniosku dołączono informację producenta na temat produktu oraz certyfikat składu.
Zdaniem organów celnych, wyżej opisany towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 1517 90 91 0. Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516".
Z powołanych wyżej wyjaśnień do Taryfy celnej /t. I str. 150/ wynika, że niniejsza pozycja obejmuje margarynę i wszystkie jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, wykonane z różnych tłuszczy lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu.
Proponowana przez skarżącą pozycja 1516 obejmuje: "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, (...) ale dalej nie przetworzone".
Należy zgodzić się z organami celnymi, iż z wykładni językowej brzmienia obydwóch pozycji Taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów /"jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"/, natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje /"tłuszcze i oleje zwierzęce"/. Nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny trzech olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizykochemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Nie pozwala na to sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej. Towary w Taryfie celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, produkt objęty działem 15 Taryfy celnej, poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze klasyfikowany będzie do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. Tak więc pomimo, iż "A." jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na trzy wyjściowe składniki, o jego klasyfikacji do pozycji nie niższej niż 1517 przesądza fakt, że produkt, z którego został wytworzony, do tej właśnie pozycji jest klasyfikowany.
Należy ponadto zauważyć, iż z przedłożonej przez skarżącą opinii wynika, że do uzyskania produktu, po procesie częściowego uwodornienia kompozycji tłuszczowej przeprowadzono dezodoryzację tłuszczu. Zgodnie z brzmieniem pozycji 1516 tłuszcze mogą być uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale nie mogą być poddane dalszemu przetworzeniu. Pełnomocnik skarżącej oświadczył na rozprawie, że dezodoryzacja jest to proces polegający na pozbawieniu zapachu, inny niż uwodornienie /vide protokół z rozprawy/. Skoro produkt poddany był innym procesom niż dozwolone dla pozycji 1516, nie może być do tej pozycji klasyfikowany.
Bezzasadny jest także zarzut odnośnie niewydania skarżącej opinii klasyfikacyjnej WCO z dnia 5 października 2001 r. Skarżąca dopiero na etapie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismem z dnia 26 listopada 2001 r., wystąpiła do Głównego Urzędu Ceł z formalnym wnioskiem o wydanie z akt sprawy opinii klasyfikacyjnej WCO. Po zakończeniu postępowania administracyjnego przepis art. 178 Ordynacji Podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Natomiast w toku toczącego się postępowania administracyjnego skarżącej umożliwiono zapoznanie się z opinią WCO, o czym świadczy notatka pracownika skarżącej z dnia 22 października 2001 r., załączona do skargi /karta nr 14 akt sądowych/. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej, strona może żądać od organu prowadzącego postępowanie wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów dokumentów. Przepis ten uzależnia czynność od wykazania przez stronę ważnego interesu, dla realizacji którego niezbędne są uwierzytelnione odpisy lub kopie dokumentów. Skarżąca nie złożyła należycie umotywowanego wniosku o wydanie opinii.
Bezspornym jest, iż powoływana przez organy celne opinia klasyfikacyjna WCO dotyczy innych tłuszczów niż tłuszcz, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu oraz że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla Państw - członków WTO. Opinia taka może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 180 Ordynacji Podatkowej i tak została potraktowana przez organ celny. Aczkolwiek opinia nie dotyczy wprost preparatu o nazwie "A.", to jednak wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 poprzez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Zgodnie z powołanymi w opinii dokumentami, wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być zaklasyfikowane w pozycji 1517, a nie w pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Potwierdza to prawidłowość zastosowanej przez organ celny w niniejszej sprawie klasyfikacji taryfowej.
Nie jest zasadny także zarzut skarżącej dotyczący pominięcia przez organy celne dowodu, jakim w ocenie skarżącej jest wiążąca informacja taryfowa wydana przez administrację celną Wielkiej Brytanii. Przede wszystkim dokument ten został wydany w dniu 13 listopada 2001 r. dla firmy K. ze Szwecji, nie mógł więc być rozpatrywany przez organy celne w toku toczącego się postępowania, które zakończyło się decyzją wydaną przez organ drugiej instancji także 13 listopada 2001 r. Dokument ten skarżąca załączyła do skargi na decyzję Prezesa GUC. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, iż skoro Polska zobowiązała się do harmonizacji polskiego systemu prawa celnego do prawa unijnego /art. 68 Układu Europejskiego/, to polska administracja celna powinna uwzględniać WIT wydawane przez organy celne państw - członków Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa nie jest normą prawną. Zgodnie z przepisem art. 5 Kodeksu celnego /odp. art. 12 Kodeksu Celnego Wspólnot Europejskich/, wiążąca informacja taryfowa jest to decyzja administracyjna, wydana na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. W świetle przytoczonych regulacji prawnych, również wspólnotowych, wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca wobec osoby, której została udzielona. Organy celne państw - członków Unii Europejskiej nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT klasyfikacji taryfowej, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT. Polska administracja celna będzie zobowiązana stosować WIT wydane przez administracje celne państw - członków Unii Europejskiej dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii i wyłącznie w stosunku do podmiotów, dla których WIT został wydany.
Nie jest także zasadny zarzut niezastosowania przez organy celne w niniejszej sprawie stanowiska zaprezentowanego przez Prezesa GUC w piśmie z dnia 2 lutego 1995 nr (...), w którym produkt o nazwie "A." zaklasyfikowano do pozycji 1516. Informacja ta, jak słusznie zauważył Prezes GUC, nie miała charakteru wiążącej decyzji. Niniejsza sprawa dotyczy wydania wiążącej informacji taryfowej, a więc decyzji, która będzie stosowana w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostaną dokonane po dniu, w którym decyzja ta została wydana. Taka decyzja może odbiegać w swej treści od wcześniejszych informacji, zwłaszcza wydawanych przed wejściem w życie przepisów Kodeksu celnego, kiedy nie obowiązywały wprowadzone na podstawie aktu wykonawczego do Kodeksu - Wyjaśnienia do Taryfy celnej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia poufności co do składu, udziału procentowego składników oraz mających zastosowanie procesów technologicznych. Skoro skarżąca we wniosku o wydanie WIT takie zastrzeżenie złożyła, organ celny nie powinien zastrzeżonych informacji podawać w swojej decyzji /WIT/, która rozsyłana jest do wszystkich urzędów celnych do stosowania. Naruszenie prawa w tym zakresie nie wpłynęło jednakże na prawidłowość dokonanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej.
Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu drugiej instancji Sąd stwierdza, iż naruszenie art. 145 par. 2 Ordynacji Podatkowej powodowało, iż termin trzydziestodniowy do wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego biegł od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Skarga wpłynęła do Sądu w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji skarżącej, tak więc nieprawidłowe doręczenie nie pociągnęło za sobą negatywnych konsekwencji dla skarżącej.
Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w uzasadnieniu w pełni zasługuje na akceptację. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, opierając swoje rozstrzygnięcie na treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, postanowił oddalić skargę, jako nieuzasadnioną.