Uzasadnienie
W maju 1991 r. Andrzej A. - właściciel firmy "D.-M." podpisał z włoską firmą Biesse kontrakt na dostawę obrabiarek do obróbki elementów meblowych /wiercenie i frezowanie/. Zgodnie z umową maszyny włoskie miały być dostarczone do 31 lipca 1991 r. Firma Biesse udzieliła kredytu na zakup maszyn, pod warunkiem udzielenia gwarancji kredytowych przez bank. Decyzję w tym przedmiocie bank podjął dopiero 27 lipca 1991 r. i 30 sierpnia 1991 r. W efekcie dostawa maszyn nastąpiła z dużym opóźnieniem, a więc pod rządami już nowych przepisów celnych - znacznie mniej korzystnych. W trakcie podpisywania kontraktu z firmą Biesse w maju 1991 r. obowiązywała stawka celna 7 proc., natomiast w momencie sprowadzenia maszyny, tj. w październiku 1991 r. - 15 proc.
Decyzją z 5 października 1991 r. zawartą w zgłoszeniu celnym dyrektor urzędu celnego wymierzył od wiertarko-frezarki cło naliczone według stawki celnej obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. 5 października 1991 r. W tym dniu obowiązywała /wprowadzona od 1 sierpnia 1991 r./ taryfa celna /rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 sierpnia 1991 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy - Dz.U. nr 67 poz. 288/, ustanawiająca dla sprowadzonej maszyny cło w wysokości 15 proc. wartości celnej towaru.
Do wartości celnej wliczono odsetki od udzielonego przez firmę Biesse kredytu w wysokości 26.668 DM. Odsetki zostały uwidocznione w fakturze dostawcy - dołączonej do zgłoszenia celnego. Dyrektor urzędu celnego przyjął, że są to koszty faktycznie poniesione przez kupującego, w związku z zakupem maszyny, ich wliczenie do wartości celnej towaru jest zatem zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami.
Prezes głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Andrzej A. zaskarżył decyzję Prezesa GUC do NSA. W skardze domagał się:
- Zastosowania stawek celnych sprzed 1 sierpnia 1991 r. Skarżący podnosił, że kontrakt na dostawę maszyn z włoską firmą Biesse podpisał 15.05.1991 r. Maszyny - zgodnie z umową - miały być dostarczone do 31 lipca 1991 r. Aby dostawa maszyn mogła dojść do skutku, konieczne było udzielenie przez bank gwarancji. Mimo wielokrotnych interwencji, bank podjął decyzję dopiero 25 lipca i 30 sierpnia 1991 r. W efekcie dostawa maszyn nastąpiła z dużym opóźnieniem i pod rządami nowych przepisów celnych, znacznie mniej korzystnych.
Decyzje organów obu instancji do wymiaru należności celnych są - zdaniem skarżącego - krzywdzące. Decyzję o zakupie maszyny podjął on, gdy obowiązywała na nie 7 proc. stawka celna. Jego firma podjęła bardzo nowoczesną produkcję mebli, zatrudnia 70 pracowników i jest rozwijającym się zakładem; jej meble znajdują wielu nabywców.
- Odliczenia od wartości celnej wysokości odsetek. Sprowadzona maszyna została zakupiona z kredytu firmy Biesse za kwotę 205.000 DM i na taką kwotę została załączona do zgłoszenia celnego faktura dostarczona przez ww. firmę. Urząd celny wprowadził poprawki na zgłoszeniu celnym, powiększając wartość celną maszyn o kwotę odsetek w wysokości 26.668 DM. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do zmiany ceny, gdyż kontrakt z 12 maja 1991 r., jak również nadesłana faktura potwierdza cenę w kwocie 205.000 DM. Maszyna została zakupiona na kredyt, który może być spłacony w różnym czasie, maksymalnie w okresie 2 lat - wtedy odsetki wyniosą 26.668 DM. A więc wartością celną maszyny jest wyłącznie jej cena w kwocie 205.000 DM, bez wliczenia wartości odsetek.
Analizę obowiązującego stanu prawnego należy przeprowadzić w dwóch zakresach:
- zastosowania stawki celnej z dnia dokonania zgłoszenia celnego,
- wliczenia do wartości celnej odsetek od udzielonego kredytu.
Zgodnie z art. 23 prawa celnego: "cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Zastosowanie stawki celnej uzależnione jest wyłącznie od daty zgłoszenia do odprawy celnej. Data zawarcia kontraktu na dostawę określonych towarów oraz przyczyny opóźnienia w ich dostawie nie mają wpływu na zastosowanie stawek celnych.
Wartością celną towaru, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 prawa celnego, jest cena zapłacona lub należna za towar celny /wartość transakcyjna/ wraz z kosztami w niej ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego:
- transportu i ubezpieczenia, poniesionymi do granicy państwa lub portu polskiego,
- prowizji zapłaconej w związku ze sprzedażą,
- opakowań towaru, jeżeli występują łącznie z towarem,
- należności i opłat licencyjnych, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru,
- przychodów lub innych korzyści z odsprzedaży, wykorzystania lub innej dyspozycji w stosunku do towaru, które bezpośrednio lub pośrednio przypadły sprzedawcy,
- związanymi z dostarczeniem przez kupującego bezpłatnie lub po cenie niższej od rynkowej, rzeczy lub usług wykorzystanych w związku z wytworzeniem lub sprzedażą towaru.
Jak wynika z powyższego, koszty podlegające doliczeniu do wartości transakcyjnej ustawa wymienia w sposób taksatywny. Przepis art. 25 ust. 1 prawa celnego szczegółowo precyzuje przypadki, w których koszty faktycznie poniesione przez kupującego powinny ulec doliczeniu do wartości transakcyjnej. Ustawa nie precyzuje natomiast co należy rozumieć pod pojęciem "wartość transakcyjna" i jakie koszty faktycznie poniesione przez kupującego należy do niej wliczać.
NSA uznał, że zarzuty skargi w części dotyczącej zastosowania niewłaściwej stawki celnej są niezasadne. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 prawa celnego, cło wymierza się według stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.
Sąd podkreślił, że ustawa nie uzależnia stosowania obowiązujących stawek od okoliczności zawinionych przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Dlatego fakt opóźnienia decyzji przez bank udzielający gwarancji kredytowych i przez to opóźnienie realizacji transakcji nie ma i nie może mieć wpływu na wysokość stawki celnej. Cło bowiem niezależnie od jakichkolwiek okoliczności, pozostających po stronie podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, wymierza się według stawek obowiązujących w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Od 1 sierpnia 1991 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 sierpnia 1991 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 67 poz. 288/ wprowadzono na omawiane towary stawkę celna w wysokości 15 proc. wartości celnej. Towar został zgłoszony do odprawy celnej 2 sierpnia 1991 r. a więc organy celne prawidłowo zastosowały 15 proc. stawkę celną.
Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi kwestionujące zawyżenie wartości transakcyjnej o odsetki od udzielonego kredytu. Sąd w uzasadnieniu zważył, że "wartością celną towaru jest - zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 prawa celnego - cena zapłacona lub należna za towar celny /wartość transakcyjna/ wraz z kosztami w niej nie ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego i tu ustawy wymienia taksatywnie przypadki, w jakich koszty faktycznie poniesione należy ująć w wartości transakcyjnej. Przepis szczegółowo precyzuje te przypadki i brak jest podstawy prawnej do jego rozszerzającej wykładni".
W ocenie NSA, skoro przepis ten nie wymienia odsetek od udzielonego kredytu, to brak jest podstaw do ich wliczenia do wartości transakcyjnej.
Komentarz
Stanowisko NSA budzi wątpliwości. Z treści art. 25 ust. 1 prawa celnego wynika, że na Wartość celną składają się dwa elementy:
- wartość transakcyjna - czyli cena zapłacona lub należna za towar przy sprzedaży eksportowej,
- inne koszty faktycznie poniesione przez kupującego, a nie włączone do ceny faktycznie płaconej lub należnej za towary importowane; ustawa wymienia, które z tych kosztów należy bezwzględnie doliczyć do wartości transakcyjnej, jeśli nie są w niej ujęte, tzn. jeśli nie są wymienione na fakturze. Tak więc - zgodnie z przepisami ustawy - wszystkie koszty poniesione przez kupującego, związane z towarem celnym, stanowią element ceny zapłaconej lub należnej, tym samym są elementem wartości transakcyjnej i jako takie winny być ujmowane w wartości celnej.
Niejednokrotnie do odprawy celnej są przedkładane bądź ujawniane w trakcie kontroli faktury, zawierające najrozmaitsze koszty poniesione przez kupującego, nie wymienione w art. 25 ust. 1 prawa celnego. Rozbijanie wartości transakcyjnej na różne pozycje ma na celu zaniżenie tej wartości, która stanowi element wartości celnej. Koszty te są i będą nadal traktowane przez organy celne jako element wartości transakcyjnej wliczane do wartości celnej. Jest to zgodne z treścią art. 25 ust. 1 prawa celnego /cena zapłacona lub należna za towar celny/.
Natomiast w przypadku odsetek przyjęto, że nie będą doliczane do wartości celnej, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:
- odsetki są wyraźnie wymienione na fakturze,
- pomiędzy kupującym a sprzedającym jest sporządzona pisemna umowa o warunkach udzielonego kredytu,
- poziom odsetek nie przekracza poziomu dla innych tego typu transakcji w porównywalnym okresie.
Jeżeli którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony, organ celny może zakwestionować wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej i ustalić tę wartość w sposób zgodny z przepisami prawa.