Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 grudnia 1997 r. (...) Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania "C.-P." Spółki z o.o. w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 17 stycznia 1997 r. (...) w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i wymiaru cła, wydaną w następstwie wznowienia postępowania w sprawie zakończone j decyzją ostateczną zawartą w dokumencie SAD z dnia 15 lutego 1996 r. (...).
Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał w dniu 15 lutego 1996 r. odprawy celnej ostatecznej dodatku do oleju napędowego sprowadzonego z Austrii przez Spółkę "C.-P.", ustalając wartość celną towaru zgodnie z danymi wynikającymi z dokumentu SAD i deklaracji wartości celnej na kwotę 25.536 DEM.
W wyniku kontroli przeprowadzone j przez Urząd Celny w W., w siedzibie Spółki ujawniono fakturę (...) z dnia 11 kwietnia 1996 r. obejmującą należność z tytułu opłat licencyjnych, wystawioną przez brytyjską firmę "C.-L." z siedzibą w S. /GB/ na kwotę 142.909,56 GBP za produkty zakupione przez "C.-O." w okresie od 1 stycznia 1996 r. do 31 marca 1996 r., a ponadto zabezpieczono kserokopie kontraktów, umowy licencyjnej z dnia 5 lipca 1995 r., poleceń wypłat na rzecz licencjodawcy etc. związku z ujawnieniem powyższych dokumentów Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 11 lipca 1996 r. (...) wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną zawartą w dokumencie SAD.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 17 stycznia 1997 r., wydaną na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa oraz art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, uchylił swoją decyzję zawartą w dokumencie SAD i wymierzył cło w wyższej wysokości, proporcjonalnie doliczając do wartości celne j towaru uiszczoną opłatę licencyjną.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Celnego w W. stwierdził, że umowa sprzedaży towaru nie zawiera postanowień dotyczących opłat licencyjnych, jednakże uiszczenie tych opłat było warunkiem sprzedaży towaru polskiej Spółce przez spółkę "CC and EE GmBH" H. W tej sytuacji opłaty stanowiły element składowy wartości celnej.
Spółka, zgłaszając towar do odprawy celnej ostatecznej miała obowiązek zadeklarować wszystkie koszty warunkujące legalny import i sprzedaż towaru, a także dołączyć do wniosku o wszczęcie postępowania celnego zgodnie z art. 50 ust. 2 pkt 3 prawa celnego, fakturę oraz inne dokumenty służące do określenia wartości celnej.
W odwołaniu spółka "C.-P." twierdziła, że opłaty licencyjne uiszczane na rzec z brytyjskiej spółki nie były warunkiem sprzedaży towarów, bowiem odnosiły się do Praw Własności Przemysłowej, to jest do wytwarzania i sprzedaży produktów oznaczonych znakiem towarowym "C." na terytorium Polski. Umowa licencyjna dotyczyła struktury organizacyjnej oraz sposobu działania odwołującej się Spółki w zakresie jej działalności gospodarczej.
Decyzją z dnia 10 grudnia 1997 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy wydaną w postępowaniu wznowieniowym decyzję organu I instancji.
Wyjaśnił, że stosownie do art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa jedną z podstaw wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale które nie były znane organowi ją wydającemu. Okolicznością taką w niniejszej sprawie jest istnienie zobowiązania importera do uiszczenia opłat licencyjnych za towar sprowadzony w okresie od 1 stycznia 1996 r. do 31 marca 1996 r. na podstawie umowy licencyjnej z dnia 5 lipca 1995 r. oraz ujawniona faktura z dnia 11 kwietnia 1996 r. wystawiona przez licencjodawcę dla licencjobiorcy.
Uiszczenie opłat licencyjnych na rzecz "C.-L." obliczonych od sprzedaży produktów na terytorium Polski było warunkiem ich importu. Gdyby "C.-P." nie poniosła tych opłat, nie nabyłaby prawa do sprzedaży i wytwarzania produktów pod znakiem towarowym "C.".
Bez znaczenia jest to, że opłatę uiszczono dopiero po wystawieniu faktury w kwietniu 1996 r., bowiem, zgodnie z art. 26 ust. 1 prawa celnego, wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny.
W ocenie Prezesa GUC ceną należną była kwota wynikająca z faktury handlowej powiększona o część kwoty z faktury wystawionej w dniu 11 kwietnia 1996 r., obecnie już zapłaconej.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Prezes GUC stwierdził, że należności i opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży, stanowią opłatę za użycie praw związanych: z produkcją towarów, które dotychczas były importowane /patenty, wzory, know-how/, ze sprzedażą eksportową towarów importowanych /znaki handlowe, zastrzeżone wzory/, z użyciem lub odsprzedażą towarów importowanych /prawa autorskie, procesy wytwórcze nadające towarowi jego szczególne właściwości/.
Opłaty licencyjne mogą być doliczane do wartości celnej wówczas, gdy dotyczą one towarów odsprzedanych w takim stanie lub poddanych po imporcie nieznacznym procesom przetwórczym; są sprzedawane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed importem tych towarów i za użycie którego zapłacono opłatę licencyjną; kupujący te towary nie może ich uzyskać od innych dostawców, którzy nie są powiązani z licencjodawcą.
Spółka "C.-P." - zdaniem Prezesa GUC - poniosła opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego "C.", o czym świadczy faktura wystawiona przez "C.-L.", pieczęć na tym dokumencie o zrealizowaniu płatności. oraz polecenie wypłaty za granicę.
Zapłacona przez importera kwota, wynikająca z ujawnionej faktury za opłaty licencyjne, była warunkiem sprzedaży i stanowi dodatkowy dochód firmy brytyjskiej a koszt poniesiony przez polską spółkę.
Bez znaczenia jest, że opłaty licencyjne nie były płacone na rzecz niemieckiego dostawcy lecz na rzecz spółki brytyjskiej, bowiem zarówno "C.-P.", jak i "CC and EE GmBH" są częścią brytyjskiego koncernu "C.-L.", właściciela know-how, a także praw do znaku towarowego "C.". Spółka brytyjska, uprawniona do cesji praw własności przemysłowej oraz sprzedaży i wytwarzania określonych produktów na mocy umowy licencyjnej, udzieliła "C.-O." prawa do wytwarzania, wykorzystania i sprzedaży na terytorium Polski określonych w umowie preparatów za zapłatą opłat licencyjnych w wysokości odpowiadającej 2, 5 - 5 procent wartości sprzedaży.
W skardze na powyższą decyzję "C.-P." Spółka z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie uchylenie, wraz z poprzedzającą decyzja organu I instancji.
Skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1 pkt 3 prawa celnego opłaty licencyjne są doliczane do wartości celnej importowanych towarów tylko wówczas gdy są one związane z importem towarów i stanowią warunek sprzedaży tych towarów importerowi.
Jeśli ma miejsce brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek, to fakt ponoszenia opłat licencyjnych nie ma żadnego wpływu na kwestię ustalenia wartości celnej importowanych towarów.
Oznacza to, że do wartości celnej towaru winny być doliczone opłaty licencyjne jedynie wówczas, gdy sprzedający i kupujący ustalą, iż sprzedaż dochodzi do skutku pod warunkiem zapłaty tych należności.
Skoro termin "warunek sprzedaży" nie został odrębnie zdefiniowany w ustawie - Prawo celne, to należy go interpretować według przepisów kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi sprzedaż z zastrzeżeniem warunku jest dokonana, jeśli własność sprzedawanego towaru przechodzi niezależnie od jego wydania dopiero po spełnieniu tegoż warunku /art. 89 Kc/.
O sprzedaży pod warunkiem nie może być więc mowy kiedy własność towaru przechodzi na kupującego bez żadnych zastrzeżeń w momencie wydania towaru.
Dokonywane transakcje nie są uwarunkowane opłatami licencyjnymi lub jakimkolwiek dodatkowymi postanowieniami poza tymi, które dotyczą ceny towaru oraz warunków płatności i dostawy.
Podkreślono, że nie ma także związku pomiędzy opłatami licencyjnymi ponoszonymi przez skarżącą na rzecz spółki brytyjskiej a transakcjami importowymi dokonywanymi ze spółką niemiecką.
Opłaty licencyjne o których. mowa wynikają z istnienia pewnej samoistnej wartości, jaką jest nazwa i znak towarowy "C.", która jest synonimem doskonałości technicznej, pewności oraz wieloletniej obecności na rynkach światowych.
Nazwa "C." budzi zaufanie i pewność najwyższej jakości jako efektu wielu lat prac naukowo-badawczych firmy "C.". Właścicielem tego znaku towarowego jest firma brytyjska.
Dzięki licencji udzielonej przez "C.-L." skarżąca uzyskała możliwość znaczącego zwiększenia sprzedaży i ta właśnie możliwość posługiwania się nazwą i znakiem towarowym "C." powoduje obowiązek zapłaty opłat licencyjnych. Uiszczanie ich na rzecz firmy brytyjskiej nie stanowiło jednak warunku sprzedaży towaru skarżącej.
Do czasu wejścia w życie umowy licencyjnej "C.-O." nie dokonywała żadnych dodatkowych płatności, mimo że produkty "C." importowała od 1992 r.
Uiszczanie obecnie opłat licencyjnych jest jedynie konsekwencją sprzedaży towaru w Polsce, a nie warunkiem jego nabycia za granicą przez skarżącą.
Podsumowując, Spółka "C.-P." wyraziła pogląd, że zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja opiera się w dużej mierze na przypuszczeniach i spekulacjach a niektóre konkluzje są zupełnie bezpodstawne.
Wynika to z niewyjaśnienia stanu faktycznego, co narusza przepisy art. 7 i art. 11 Kpa.
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności akcentując treść przepisu art. 30c ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo celne.
Zdaniem Prezesa GUC przesłanki powołanego przepisu zostały w przedmiotowej sprawie spełnione.
Wyjaśnienie pojęcia opłaty licencyjnej oraz konieczność doliczenia jej do wartości celnej towaru wynika z przepisów porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu /WTO/, zawartego w Marakeszu w dniu 15 kwietnia 1994 r. i ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 31 lipca 1995 r. /Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483, 484/, a także przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 tzw. Kodeksu Wartości Celne j GATT /Dz.U. j.w./.
Ustawodawca zmieniając Prawo celne ustawą z dnia 28 czerwca 1995 r., która weszła w życie dnia 24 lipca 1995 r., oparł się w dużej mierze właśnie na Kodeksie Wartości Celnej GATT.
Ponadto, Prezes GUC wyraził przekonanie, że w transakcjach handlowych w niniejszej sprawie nie było konieczne zamieszczanie zapisu o uiszczeniu opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży towaru polskiemu importerowi, skoro - "C.-P." oraz "CC and EE" są członkami tego samego koncernu;
- macierzysta firma "C.-L." udzieliła licencji na zakup towaru od Firmy niemieckiej i jego dalszą sprzedaż pod znakiem towarowym "C.";
- "C.-L." jest właścicielką znaku towarowego "C.", a bez wiedzy właściciela nie mogą się odbywać żadne transakcje w ramach jednej korporacji;
- firma macierzysta nie zgodziłaby się na sprzedaż towaru bez zagwarantowania spłaty zobowiązań finansowych.
Kluczem w niniejszej sprawie - zdaniem Prezesa GUC - jest fakt ponoszenia opłat licencyjnych za prawo korzystania ze znaku towarowego "C.". Zawarcie umowy licencyjnej spowodowało, że skarżąca mogła sprzedawać towary pod nazwą handlową i znakiem towarowym "C.", godząc się jednocześnie z obowiązkiem poniesienia w przyszłości opłat.
Oznacza to, że zapłata należności licencyjnych była koniecznym warunkiem sprzedaży towarów importerowi, aczkolwiek nie zostało to wyraźnie określone w umowie licencyjnej ani kontraktach handlowych.
Oznacza to również, że opłaty licencyjne za prawo sprzedaży towarów importowanych są warunkiem tej sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towarów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami postępowania administracyjnego a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wychodząc poza granice skargi /art. 51 cyt. ustawy o NSA/, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny prawidłowości wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa.
Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję.
Na tle niekwestionowanych ustaleń faktycznych, stanowisko organów celnych wykazujących, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wymienione przesłanki wznowienia postępowania, należy uznać za nieprzekonywujące i dowolne.
Dowody, w postaci dodatkowych faktur związanych z uiszczaniem przez stronę opłat licencyjnych na rzecz firmy "C.-L.", nie istniały w dacie wydania decyzji z dnia 15 lutego 1996 r. o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymiarze cła i nie mogły być przedłożone w trakcie odprawy celnej, choćby dlatego, że np. faktura (...) z dnia 11 kwietnia 1996 r. obejmowała należności obliczone od wartości towarów sprzedanych po dacie odprawy celnej, to jest do 31 marca 1996 r.
Wątpliwości budzi również okoliczność, czy wspomniana opłata licencyjna, wynikająca z umowy z dnia 5 lipca 1995 r., stanowiła nowy dowód, istotny w kwestii określenia wartości celnej przedmiotowego towaru i wymiaru cła.
Przepisy art. 26 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ definiując pojęcie wartości celnej towarów, czyli tzw. wartości transakcyjnej, określiły ją jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita płatność dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego dla sprzedającego lub na korzyść sprzedającego.
Z kolei przepis art. 30c ustawy przedstawia sposób określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 26 prawa celnego, nakazując jednocześnie doliczanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej niektóre inne koszty, w tym, zgodnie z art. 30c ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, opłaty licencyjne dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.
Kwestionowane rozstrzygnięcie oparte zostało na założeniu, że przewidziane umową licencyjną z dnia 5.07.1995 r. opłaty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru, bowiem ich zapłata warunkowała sprzedaż towaru.
Obowiązek uiszczania przez spółkę "C.-O." opłat z tytułu korzystania z rozwiązań technicznych /know-how/ wynika z odrębnej umowy licencyjnej, nie związanej ze sprzedażą konkretnych produktów firmy "C." stronie skarżącej.
Przedmiotem powołanej umowy z dnia 5 lipca 1995 r. było przyznanie polskiej spółce "C.-O." "wyłącznej i nieprzenoszalnej licencji (...) do wytwarzania wykorzystania i sprzedaży produktów" w zamian za uiszczanie - tytułem wynagrodzenia za wymienione prawa odpowiedniej opłaty licencyjnej.
Z treści umowy nie wynika natomiast, aby określona nią odpłatność warunkowała możliwość zawierania i realizacji kontraktów handlowych produktami firmy "C.".
Jej przedmiot w zasadniczej części w ogóle nie wiąże się z nabywaniem i dystrybucją olejów napędowych, dotyczy natomiast m.in. produkcji z która nie wiąże się zresztą obliczanie opłaty licencyjnej.
Spośród przesłanek warunkujących zaliczenie opłat licencyjnych do wartości transakcyjnej spełniona została niewątpliwie pierwsza, to znaczy zawarta została konkretna transakcja handlowa związana z importem dodatku do oleju napędowego.
W zakresie drugiej przesłanki można przyjąć, że oplata licencyjna odnosi się do importowanego towaru, aczkolwiek jedynie co do ściśle technicznej czynności obliczenia jej wysokości uzależnionej od wartości sprzedaży produktów na terenie Polski.
Alternatywą tego sposobu obliczenia wysokości opłaty mógłby być np. ryczałt.
Istota sporu sprowadza się do ustalenia spełnienia przesłanki warunku, czyli braku możliwości nabywania towarów firmy "C." i ich dalszej sprzedaży, o ile umowa licencyjna nie zostałaby podpisana a opłata uiszczona.
Organy celne spełnienie tej przesłanki jedynie domniemywują, przy czym domniemanie to nie znajduje przekonywującego uzasadnienia w materiale dowodowym.
Można zgodzić się z tym, że pomiędzy skarżącą a licencjodawcą, z którym "C.-P." nie zawierała umów handlowych, istnieją pewne powiązania kapitałowe, aczkolwiek nie aż tak daleko idące jak wydaje się sugerować organ administracyjny.
Tego rodzaju powiązania nie muszą świadczy o zależnościach. Zawarcie jednej umowy nie przesądza warunków drugiej umowy nawet między tymi samymi podmiotami. Tymczasem w sprawie uczestniczy trzeci podmiot, firma brytyjska, której przedmiot zainteresowania jest specyficzny, jedynie pośrednio wiążący się z obrotem olejami.
Przeciwko istnieniu warunku przemawia fakt uzyskiwania przez kupującego tytułu własności towaru już z chwilą jego wydania, okoliczność, że umowa licencyjna została zawarta gdy produkty firmy "C." już od dłuższego czasu były przedmiotem obrotu skarżącej, nadto, opłata licencyjna uiszczana była z dołu, przy uwzględnieniu wartości dotychczasowej sprzedaży, co koliduje z pojęciem warunku, czyli zastrzeżenia od spełnienia którego licencjodawca miałby uzależnić prowadzenie działalności handlowej przez polską spółkę.
Faktem jest również, że towary firmy "C." importują i sprzedają w Polsce także inne podmioty, które nie zawarły z "C.-L." umowy licencyjnej. Ilustracją jest znajdujący się w aktach cennik firmy J.U. E.-Import-Eksport.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do doliczenia opłat licencyjnych należnych "C.-L." do ceny faktycznie zapłaconej "CC and EE GmBH" za dodatki do oleju napędowego, bowiem nie został wykazany ścisły związek pomiędzy nabyciem know-how i wynagrodzeniem z tego tytułu a zakupem przez skarżącą towaru z możliwością jego dalszej sprzedaży pod nazwą i znakiem handlowym "C.".
Związek, sprowadzający się do uznania, że zaplata należności licencyjnych stanowiła "narzucony" przez licencjodawcę warunek sprzedaży towaru.
Podobne zapatrywanie w kwestii zasad doliczania opłaty licencyjnej do ceny faktycznie zapłaconej za towar wyraził Komitet Techniczny do spraw Wyceny Celnej Światowej Organizacji Celnej w opiniach 4.2., 4.3. oraz 4.13. /załącznik nr 1 i 2 do M.P. 1997 nr 67 poz. 657/.
Na marginesie powyższego należy dodatkowo podnieść, że organ celny kwoty z ujawnionych faktur przyporządkował proporcjonalnie do wartości towaru z poszczególnych odpraw.
Trudno to stanowisko uzna za właściwe, skoro jednocześnie nie wykazano związku tych faktur z dostawami konkretnych partii towaru celnego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.