Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 22 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1015/14

Uzasadnienie

Przedmiotem [....] (poprzednio [...]) zwanej dalej skarżącą jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 43.738 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia VIN W[...], o pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji 2009.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniach od 24.03.2011 r. do dnia 18.04.2011 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w [...] przeprowadzili w skarżącej spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2009 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca w dniu 20.03.2009 r. na terenie Niemiec dokonała nabycia pojazdu samochodowego marki [...] i nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dla celów podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzję nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też – jak utrzymuje skarżąca - samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.).

Dyrektor wskazał, że w myśl z art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Przepis ten wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Organ wskazał, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

W ocenie organu II instancji podkreślenia wymaga, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Z tej przyczyny sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w akcyzie, nie jest wiążący dla organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z tym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, w której nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych jest przesądzające. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany i z tej przyczyny, zdaniem organu, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd zakupiony przez podatnika na terytorium Niemiec w dniu 20 marca 2009 r. został poddany badaniu technicznemu na terenie kraju w dniu 24 marca 2009 r., w tym dniu wydane też zostało zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu. Ten dzień został uznany przez organ za datę przemieszczenia pojazdu.

Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 24 marca 2009 r. należało zdaniem organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego ze zmianami dokonanymi w państwie członkowskim wpływającymi na wygląd i cechy samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pomocne w tym były ustalenia dokonane na podstawie dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoliło na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo [...] (wydruk w aktach sprawy), gdzie istnieje możliwość wskazania według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaży w salonie samochodowym).

Pojazd marki [...] ówcześnie posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. W czasie produkcji zainstalowano w nim m.in.: klimatyzację automatyczną; felgi aluminiowe z ogumieniem 235/60; elektrycznie podnoszone i opuszczane szyby w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie regulowane lusterka boczne; ogrzewane dysze spryskiwaczy, radio CD z MP3 z systemem MMI, szyby barwione. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. m. in. tapicerką tkaninową Cosmo, posiadało schowki pod przednimi fotelami, tylne oparcie składane, dzielone, przystosowane do montażu fotelika dziecięcego ISOFIX, centralny zamek z pilotem.

W dniu 21 marca 2009 r. pojazd został zarejestrowany przez skarżącą na terytorium Republiki Federalnej [...] tylko na eksport jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią, kratką za pierwszym rzędem siedzeń, o pojemności [...] i mocy 176 kW. Wskazano, że tylne punkty mocowania siedzeń/pasów są bezużyteczne.

W dniu 24 marca 2009 r. przedmiotowy samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, czy pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W dniu 30 marca 2009 r. skarżąca sprzedała przedmiotowy pojazd [...]., co wynika z faktury VAT nr [...].

Następnie pojazd został przekazany w leasing na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...]. W umowie wskazano, że przedmiotem leasingu jest samochód osobowy (k. 35 akt administracyjnych).

W dniu 31 marca sierpnia 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

W dniu 17 maja 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu [...]. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu oględzin komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Ustalono, że pięciodrzwiowe nadwozie samochodu jest całkowicie przeszklone. Pojazd posiada 2 siedzenia z kompletem pasów bezpieczeństwa, oraz komplet pasów bezpieczeństwa na wysokości II i III rzędu, fotele przednie podgrzewane, skórzaną kierownicę, szyberdach, szyby barwione, aluminiowe elementy wykończenia wnętrza, elektrochromatyczne lusterko wsteczne, 8 poduszek powietrznych: na desce rozdzielczej, w kierownicy, w fotelach przednich, w słupkach na wysokości II i III rzędu siedzeń, stoliki składane w oparciu przednich siedzeń, ekrany do odbioru DVD wmontowane w tylną część zagłówków, (k. 109 akt administracyjnych), automatyczną 4 – strefową klimatyzację, górne oświetlenie nad I i II rzędem siedzeń, zapalniczkę dla I i II rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową i boczną, jednolitą podsufitkę w całym wnętrzu pojazdu, uchwyty boczne, górne dla I i II rzędu siedzeń, elektrycznie sterowane szyby z przodu i z tyłu, skórzaną tapicerkę z elementami alcantra, radio CD/MP3 ze zmieniarką CD, system nawigacji satelitarnej, system DVD, system nagłośnienia z 8 głośnikami, felgi aluminiowe 18, automatyczną skrzynię biegów, zawieszenie pneumatyczne, centralny zamek, tempomat, system kontroli trakcji, lusterka boczne ogrzewane regulowane i składane elektrycznie, lampy ksenonowe ze spryskiwaczami, czujniki parkowania, czujnik deszczu, system ABS. Stwierdzono obecność kratki za przestrzenią dla kierowcy i pasażera z możliwością demontażu.

Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik samochodu zeznał, że nie dokonywał żadnym zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie i wygląda on jak w dniu zakupu.

Producent pojazdu poinformował, że sporny samochód wyprodukowany został jako osobowy, siedmiomiejscowy, z nadwoziem typu kombi, z pięciodrzwiowym przeszklonym nadwoziem, bez stałej przegrody.

Odnosząc wskazane ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu 24 marca 2009 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się od tego nadanego na etapie produkcji jedynie obecnością przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontażem siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego i trzeciego. Innych zmian nie dokonano.

Organ odwoławczy zauważył, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki [...] w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał cech konstrukcyjnych jak przegroda, czy ograniczenie liczby miejsc siedzących do dwóch, nadanych przez skarżąca przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały przedstawione.

Organ wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego wskazuje na to, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a nie do przewozu towarów.

[...] (poprzednio [...]) zaskarżyła wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - co uniemożliwiło wyjaśnienie przyczyn różnych klasyfikacji stosowanych przez organy administracji publicznej Republiki Federalnej [...] i Polski,
2. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej, które zarejestrowały samochód jako ciężarowy i wydały właścicielowi pojazdu potwierdzające to dokumenty urzędowe, zaś następnie uznały samochód ciężarowy za osobowy, żądając zapłaty wstecznie podatku akcyzowego,
3. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego, choć dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie z badania technicznego samochodu pozostawały w sprzeczności z oceną organu, oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w [...],
4. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że udowodniony został fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego a nie ciężarowego,
5. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe,
6. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów a w rezultacie rezygnację z ustalenia prawdy obiektywnej co do charakteru nabytego pojazdu.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stwierdziła, że w trakcie prowadzonego postępowania organy pominęły kluczowe dokumenty wystawione na rynku niemieckim oraz nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była dla sprawy niewystarczająca. Błędem organów administracji było również to, że w postępowaniu nie podjęto nawet próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Oparto postępowanie podatkowe na notach wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane lecz zostały opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, nie są więc źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wskazała, że wydanie dokumentu homologacyjnego jest decyzją administracyjną.

Obowiązkiem władzy publicznej jest takie zorganizowanie rejestracji pojazdów samochodowych, aby nie powstawały spory co do ich charakteru. Pominięcie decyzji rejestracyjnych Polski i [...] podważa zdaniem skarżącej zaufanie obywateli UE do organów administracji publicznej poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obiegu prawnym – wykluczających się decyzji o rejestracji i o wymiarze podatku akcyzowego. Organ powinien przeanalizować wszystkie dokumenty, w tym te sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Powinien skorzystać z opinii biegłego i opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego.

Konkludując skarżąca stwierdziła, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu. W ocenie skarżącej potwierdzają to decyzje organów państwowych Polski i Niemiec, a rozpoznające sprawę organy celne nie przedstawiły niepodważalnych dowodów dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego.

Skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 20 sierpnia 2007 r., które – w jej ocenie – świadczy o zasadności zajmowanego przez nią stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy nabyty przez skarżącą samochód marki [...] jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym, którego sprowadzenie nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami skarżącej.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianej kwestii mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.), do której wskazana ustawa wyraźnie odsyła.

Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło nie później niż w dniu 24 marca 2009 r., tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzeniu na terytorium kraju badania technicznego pojazdu. Okoliczność tą prawidłowo ustaliły organy podatkowe. Samochód nie był przy tym wcześniej zarejestrowany na terenie Polski.

Z uwagi na istotę sporu, wyjaśnienia wymaga, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jest wyrobem stanowiącym "samochód osobowy" w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy i czy w związku z tym jego sprowadzenie podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują przy tym, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i jego aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach i to zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma przy tym decydującego znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych niż traktujących o danym zagadnieniu aktach normatywnych ma sens jedynie w sytuacji, w której przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie nie zawierają stosownych definicji.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

W niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.

Zatem to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec tego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowodzie rejestracyjnym) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z pozostałymi regułami, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego.

W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do wskazanego rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, w której nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na wskazanej podstawie, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle tych okoliczności dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1. 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;
2. 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;
4. 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów;
5. 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1. 1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;
2. 2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);
3. 3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);
4. 4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;
5. 5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu wynika, że sporny pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Ustalono, że przedmiotowy pojazd jest pięciodrzwiowy o przeszklonym nadwoziu, posiadający dwa miejsca siedzące, szyberdach, W tylnej część znajdują się elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego (np. pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, ekrany DVD wmontowane w zagłówki foteli I rzędu, klimatyzację, tapicerkę bocznych drzwi i jednolitą podsufitkę, elektrycznie sterowane szyby, itd.). Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego – poza demontażem tylnych foteli i zamontowaniem kratki - nie uległ zasadniczej zmianie.

Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Także przesłuchany w charakterze świadka użytkownik samochodu zeznał, że nie dokonywał przeróbek technicznych w przedmiotowym samochodzie a stan pojazdu jest niezmieniony od dnia jego odbioru. Znamienne, że w umowie leasingu pojazd kreślono jako "samochód osobowy".

Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego za niezasadne.

Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu. Nie zmienia to dokonania właściwej kwalifikacji auta dla celów podatkowych. Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną w związku z brzmieniem pozycji HS 8703, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym (art. 100 ust.4 ustawy) i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu.

W związku z tym zarzut bezpodstawnego pominięcia dowodów z dokumentów sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze publiczne nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowe działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na potrzeby ruchu drogowego jako samochód ciężarowy, zarówno w oparciu o przepisy niemieckie jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powołanymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu w tym pismo przedstawiciela producenta, dokonały ustalenia cech pojazdu, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Za nieuzasadniony również sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego.

Należy wskazać, że w niniejszej w sprawie nie byty wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) obowiązuje zasada, że to organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. To jednak organy decydują o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w celu jej właściwego obiektywnego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego należy wyjaśnić, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2864/02 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść należy, iż interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego.

Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5 oraz na ww. stronie internetowej).

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w Niemczech i Polsce należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec tego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny) nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Dla obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa bez znaczenia pozostaje ta okoliczność, że przed rejestracją pojazdu starosta nie zażądał dowodu opłacenia podatku akcyzowego, przyjmując, iż rejestrowany samochód jest samochodem ciężarowym.

Starosta co do zasady nie dokonuje klasyfikacji pojazdu w zakresie obowiązku podatkowego, zaś opłata podatku za wewnątrzwspólnotowe nabycie określonego pojazdu jest obowiązkiem strony. To, że starosta nie żądał dowodu opłaty podatku nie dowodzi, że uznał on brak istnienia takiego obowiązku. Jak wskazano wiążące stanowisko w tym zakresie należy do organów podatkowych. Również uzyskanie homologacji o określonej treści nie dowodzi racji strony, ponieważ świadectwo homologacji, jest jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Dołączony do akt dokument w postaci pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 20 sierpnia 2007 r. nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia. Wbrew poglądom skarżącej nie podziela jej stanowiska.

W realiach rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 i w związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast termin "samochody osobowe" oznacza zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem akcyzy w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co do zasady, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z przytoczonych przepisów prawa wynika, iż dla przyjęcia, że na danym podmiocie (osobie) ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że nabył on prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącej, która mimo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie uiściła podatku.

Na koniec sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 43.738 zł. Ponieważ przedmiotowy pojazd zaklasyfikowano do pozycji HS 8703 jako samochód osobowy, to stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie według stawki określonej w treści art. 105 pkt 1 ustawy czyli 18,6 % przewidzianej dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] będzie kwota wynikająca z rachunku z dnia 20 marca 2009 r., tj. 51.900,00 Euro, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej 1 euro - 4,5308 zł - Tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] marca 2009 r.: 51.900,00 euro x 4,5308 zł = 235.149,00 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy tak ustalonej podstawie opodatkowania w niniejszej sprawie wynosi 235.149,00 zł x 18,6% = 43.738 zł.

W ocenie sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny, w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.