Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC) z [...] października 2014r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.800,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Wnioskiem z 23 września 2014r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 11.800,00 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych 8 samochodów osobowych.
Rozpoznając sprawę w granicach wniosku decyzją z [...] października 2014r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.800,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.
W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy:
- - nie spełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na jej zlecenie), gdyż brakuje dowodów, które wskazują zakończenie procedury przemieszczania pojazdów, brak jest bowiem potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę. Z przedstawionego przez Spółkę ww. listu przewozowego CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę;
- - nie wywiązała się także z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojazdy zostały zarejestrowane w dniu [...] października 2013 r. Podniósł, że z żadnych dokumentów nie wynika, aby pojazdy zostały zarejestrowane w celu wywozu ich za granicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy), o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a) ustawy- Prawo o ruchu drogowym. Organ zaznaczył, że rejestracja w dniu 9 października stanowiła czynność poprzedzającą rejestrację zwykłą. Samochodom wydano numery rejestracyjne, tablice rejestracyjne zwyczajne samochodowe oraz dowody rejestracyjne zatem przesłanka dotycząca dostawy samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, nie została spełniona.
- - nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu (pojazdy z pozycji 1-8 załącznika do decyzji). Wskazał iż, Spółka przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR. Jednakże z treści tego dokumentu wynika, że nadawcą przesyłki nie była Spółka. Świadczą o tym dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu, gdzie widnieje [...] Sp. z o.o. [...].
W skardze z 18 lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. Naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA), poprzez błędne przyjęcie, sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Strona nie udowodniła dokonania dostawy w Jej imieniu pojazdów oraz błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel,
- 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.
Zdaniem skarżącej rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu 09.10.2013r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrana przez Skarżącą, mimo że nie była już ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art.
73. ust. 1 Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto skarżąca uznała, ze decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 upa wskazała, że nie ulega wątpliwości, że przed dokonaniem eksportu Spółka [...] Sp. i o.o. dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom, Jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 UPA nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu dostawy. Zdaniem skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie rozpoczęcia dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy. W związku z powyższym uznała że, nie ulega wątpliwości, iż spółka w chwili dostawy przedmiotowych samochodów posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".
Odnosząc się do zarzutu art. 122 w zw z art. 187 w zw z art. 191 op. Zaznaczyła, że ani dane zawarte w elektronicznym systemie CEPIK ani zapisy na fakturach nie zawierają podstawowej, a kluczowej w sprawie informacji, że rejestracje w dniu 09.01.2013r. miały charakter czasowy oraz fakt, iż strona nie była właściwa w chwili wydania decyzji o rejestracji, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.
Dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).
Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:
- 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
- 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
- 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
- 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,
- 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.
Skarżąca nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania (tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. W sprawie Skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej- międzynarodowy list przewozowy CMR. Z treści tego dokumentu wynika, że nadawcą przesyłki nie była Spółka. Świadczą o tym dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu, gdzie widnieje [...]Sp. z o.o. [...]. Ponadto w aktach znajduje się faktura nr [...] z dnia [...] października 2013 r. dotycząca sprzedaży przedmiotowych pojazdów przez Spółkę na rzecz [...]. W związku z powyższym w sprawie nie można było przyjąć, że Skarżąca w chwili dokonania dostawy władała tymi samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu.
W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać twierdzenia Skarżącej podniesione skardze, że to ona została wpisana w polu 1 i polu 22 dokumentu przewozowego CMR, w związku z czym należało przyjąć, że w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel.
Nie można również przyjąć, że Skarżąca wypełniła przesłankę w zakresie dokonania dostawy- wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). Niewiarygodny przy tym okazuje się list przewozowy CMR, na którym brakuje potwierdzenia odbioru przez nabywcę (tj. daty realizacji dostawy w polu nr 24 CMR, stempla i podpisu) w przypadku pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.
Z przedstawionego przez Spółkę ww. listu przewozowego CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę.
Należy podkreślić, że sam fakt sprzedaży samochodów objętych wnioskiem z dnia [...] września 2014 r., nie stanowi dowodu na dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów.
W ocenie Sądu na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 8 samochodów osobowych objętych eksportem (tj. pojazdy z poz. 1-8) ponieważ w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR widnieją dane spółki [...] Sp. z o.o. a nie dane skarżącej spółki. Skarżąca nie przedstawiła również w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Dokonując analizy warunków dostawy należy stwierdzić, że rola skarżącej spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego.
W dalszej kolejności trzeba wskazać, że skarżąca spółka nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy. Zatem w wypadku uznania przez sąd, że przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane na terytorium kraju nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Niemniej jednak należy wskazać, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż [...] października 2013 r. rejestracji pojazdów dokonał Urząd Miasta w [...] na wniosek skarżącej spółki. Powyższe jasno wynika z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (wydruk z dnia 7 października 2014 r.).
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.
W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827).
Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.
Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.
Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji w kraju miała miejsce [...] października 2013 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.
Ponadto sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:
- 1) dowód rejestracyjny;
- 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;
- 3) nalepkę kontrolną.
Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:
- 1) pozwolenie czasowe;
- 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;
- 3) nalepkę kontrolną.
Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:
- 1) pozwolenie czasowe;
- 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.
W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju [...] czerwca 2013 r., co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy.
Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. W tym zakresie sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności.
Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała.
Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."
Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. Stąd za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121-123 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.
W tym miejscu należy wskazać, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego.
W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku było nie spełnienie przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu. Strona nie wykazała, że przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Reasumując sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.
Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).