Uzasadnienie
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 6.200,00 zł Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. M. Sp.j., reprezentowany przez Pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu 5 samochodów osobowych w wysokości 6.200,00 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.
Pismem z dnia [...] września 2014 r. strona, zastępowana przez Pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- 1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie ekspertu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
- 2. art. 121, art. 122, art.123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzania faktów zarejestrowania pojazdów w poszczególnych Wydziałach Komunikacji.
Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji podkreślił, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246).
Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo ekspertu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo ekspert są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu.
W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599- "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej.
Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy eksporcie bądź dostawie jest podmiot, który:
- 1. nabył rozporządzania samochodem jak właściciel;
- 2. dokonał eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana;
- 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
- 4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;
- 5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;
- 6. zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.
Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ zauważa, że Wnioskodawca zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania eksportu 5 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1-5 zawarte w załączniku do decyzji).
Strona wypełniła także przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 2 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 4-5 określone w załączniku do decyzji). Jako dowody na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od ww. samochodów Spółka przedstawiła Faktury VAT zakupu, na których widnieją oświadczenia sprzedającego – autoryzowanego dealera S. – M. Sp. z o.o. posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy.
W przypadku pozostałych 3 spornych samochodów osobowych (pozycja nr 1-3 załącznika do decyzji) Wnioskodawca nie wypełnił przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy. Dowody w postaci oświadczeń, poświadczone za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie pełnomocnika, potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie mogą być przyjęte w sprawie.
Wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Co więcej, niemożliwym byłoby zastosowanie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, w myśl którego "właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia".
W ocenie organu bezsporne jest, że Spółka nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 5 samochodów osobowych pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR (egzemplarzy nr 1) praz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy określone kodem "EXW". Świadczą o tym również dowody w postaci faktur VAT dokumentujących sprzedaż w dniu wywozu, tj. w dniu [...] i [...] czerwca 2013 r. Co więcej, Strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji celnej działającej w Jej imieniu – S.). Wobec tego, należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego.
Spółka nie wywiązała się również z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 5 samochodów osobowych. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane w dniu dokonania wywozu, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.
Wbrew twierdzeniu Strony, pojazdy w dniu dokonania wywozu posiadały status "pojazdów zarejestrowanych" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Samochodom wydano dowody rejestracyjne. W rozpatrywanej sprawie rejestracja pojazdów miała charakter "stały".
Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła M. sp. jawna zarzucając jej:
- 1. Naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (D.U. Nr 108, poz. 626) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzenia pojazdami jak właściciel, oraz że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu pojazdów oraz, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów z poz. 1-3 w tabeli na terytorium kraju.
- 2. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1007 nr 137 poz. 926) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).
Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:
- 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
- 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
- 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
- 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,
- 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.
Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.
Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.
Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.
Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).
W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 5 samochodów osobowych.
W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) oraz podmiotu.
Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.
W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.
W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.
Organy podatkowe uznały, że skarżąca, nie spełniła przesłanek dysponowania prawem rozporządzenia pojazdami jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu bądź na jej zlecenie.
Sąd zgadza się z powyższą tezą. Przemawiają za nią warunki dostawy określone kodem "EXW", a także dowody w postaci faktur VAT dokumentujące sprzedaż w dniu wywozu. Niezależnie od powyższego podkreślić należy to, że skarżąca nie przedstawiła w toku trwania postępowania przed organami postępowania jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na to, że eksport został rzeczywiście zrealizowany. Zatem organ ma rację wskazując, że rola skarżącej spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę a nie przyjęcia roli tzw. "gestora transportu"
Skoro eksportem zgodnie z art. 2 pkt 6 k.p.a jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013 r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013 r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że strona nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy. Zatem w wypadku uznania przez sąd, że przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane na terytorium kraju nie miałoby to wpływu na wynik sprawy.
Nienależnie od tego Sąd stoi na stanowisku, iż organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej rejestracji w dniu dokonania wywozu.
Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek.
Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju.
W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dane z CEPIK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła. Poza tym fakt, że ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni, mających zastosowanie przepisów, z punktu widzenia spełniania pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy.
Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10).
Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił.
Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju.
W związku z powyższym sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.
Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).