Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: op), art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 6, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, ze zm., dalej: ustawa SENT), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie nałożenia na spółkę [...] sp. z o.o. w [...] (obecnie: [...] sp. z o.o. w [...]) kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie w zgłoszeniu nr [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, tj. danych adresowych miejsca załadunku towaru. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:
W dniu [...] lutego 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-skarbowego w [...] na drodze krajowej [...] w [...] przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego środkiem transportu o nr rej [...] z naczepą cysterną o nr rej. [...]. Kontrolujący ustalili, że przedmiotem przewozu było [...] m3 oleju napędowego ([...]). W trakcie kontroli stwierdzono, że w polu "miejsce załadunku" wpisano dane niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym z zapisów w dowodzie wydania i dokumencie przewozowym, okazanych do kontroli. [...]
Postanowieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej i następnie decyzją z [...] grudnia 2018 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT.
Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
- - art. 24 ust 3 ustawy SENT poprzez nieodstąpienie przez organ od nałożenia na spółkę kary pieniężnej w sytuacji, gdy nałożenie kary doprowadzi do naruszenia ważnego interesu strony;
- - art. 24 ust 1 oraz ust. 1a ustawy SENT poprzez uznanie, że względem spółki za omyłkowe podanie innego miejsca załadunku powinna zostać nałożona kara w wysokości 10.000 zł, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym zaszły wszelkie przesłanki by skorzystać z obniżonej stawki kary w wysokości 2 000 zł.
Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także jako: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż stanowiąca podstawę materialnoprawną wydanej decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT, która reguluje między innymi zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, określonych w art. 3 ust. 2 ustawy SENT, a nadto odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Ustawodawca w art. 5 ust. 2 ustawy SENT nałożył na przewoźnika obowiązek m.in. innymi wskazania miejsca faktycznego załadunku towaru W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu wskazano dane dotyczące miejsca załadunku towaru niezgodne z faktycznym miejscem załadunku towaru, podano adres: [...], a winien być wskazany adres: [...].
W ocenie organu odwoławczego, w przypadku gdy podmiot wysyłający zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, jak stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Dyrektor IAS także podkreślił, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, nie zwalnia z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT.
W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne.
Pismem z [...] lipca 2019 r. strona złożyła skargę na ww. decyzję wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez uznanie przez organ, że: przesłanka ważnego interesu powinna być utożsamiana wyłącznie z interesem finansowym, podczas gdy w ustawie SENT taki warunek nie został wprowadzony;
- 2) art. 24 ust 1 oraz ust. 1a ustawy SENT poprzez nałożenie kary pieniężnej według nieprawidłowej, zawyżonej stawki wynoszącej 10.000 zł, podczas gdy z brzmienia przepisów wynika, że jedyna kara, która mogłaby zostać na spółkę nałożona powinna wynosić 2 000 zł;
- 3) art. 121 oraz art. 122 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny nakierowany na nałożenie kary finansowej na spółkę mimo niezaistnienia obiektywnych okoliczności uzasadniających zasadność takiej kary oraz pomijaniu okoliczności, które przemawiały na korzyść strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wnosił o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
W sprawie przedmiotowej sąd zwrócił się do stron postępowania o wskazanie czy wyrażają one zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na powyższe strona skarżąca wyraziła zgodę, organ nie udzielił odpowiedzi. W związku z powyższym i ze względu na panującą pandemię choroby COVID-19 sprawa została wyznaczona i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej [...] sp. z o.o. w [...] uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r. wydaną w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie w zgłoszeniu numer referencyjny [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, tj. danych adresowych miejsca załadunku towaru.
Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy SENT oraz Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 220 § 1 op od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 op).
Wskazać należy, iż na gruncie niniejszego stanu faktycznego organem I instancji, który nałożył na skarżącego w drodze decyzji karę pieniężną był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], właściwy dla miejsca dokonanej kontroli przewozu towarów, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art.
30. Wskazany wyjątek dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej, nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli SENT, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. W takiej sytuacji właściwym do wydania decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenia. Pozostałe przepisy zamieszczone w art. 30 ust. 2-6 ustawy SENT przewidują inne zasady właściwości miejscowej organu I instancji, w określonych sytuacjach.
Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustalając tym samym właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem.
Natomiast ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
W art. 17 § 1 op określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.
Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 op. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT stanowi zatem lex specialis względem tego unormowania.
Zgodnie z art. 221a § 2 op w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.
Zaznaczyć jednak trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone.
Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 op w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 op zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 op. Poza tym art. 221a § 2 op nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją wymierzającą administracyjną karę pieniężną, a nie z decyzją podatkową wydaną w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności.
W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w I instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podległy instancyjnie właściwemu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Tenże organ - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], stosownie do powołanego wyżej art. 220 § 2 op był zatem właściwy do rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 op.
Zgodnie z powyższym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.
Zasadność powyższego stanowiska potwierdza dokonana przez ustawodawcę nowelizacja ustawy SENT, przeprowadzona ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556), którą do art. 26 ustawy SENT dodano ust. 4a, zgodnie z którym organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Powyższa zmiana została prowadzona z mocą obowiązującą od dnia 4 września 2019 r.
Co więcej powyższe także potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok NSA z 11 lipca 2019 r. II GSK 464/19 dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).
Stosownie do cytowanej powyżej treści art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, skoro w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na mocy w art. 247 § 1 pkt 1 op, to sąd był zobowiązany stwierdzić nieważność decyzji, bez względu na to, czy naruszenie to miało, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. Powyższe powoduje również brak możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez sąd do skargi spółki.
Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni powyżej wyrażoną ocenę prawną i właściwy w sprawie organ odwoławczy wyda stosowną decyzję.
Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na wysokość zasądzonych kosztów składał się wpis sądowy od skargi w wysokości 400 złotych.