Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 9 lipca 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 1848/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Dyrektor KIS, Organ) nr DC4.8852.8.2023 z dnia 21 czerwca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr 1401-ICW.4300.289.2022, PL BTI WIT-2022-000474 z dnia 16 marca 2023 r. w sprawie cofnięcia wiążącej informacji taryfowej.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 11 lutego 2022 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS, Dyrektor IAS) wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT). Przedmiotem wniosku były cięte kwiaty róż (jak również same pąki róż) bez korzeni, z łodygą i pąkiem, poddane tuż po ścięciu procesowi przedłużenia świeżości. Proces ten polega zasadniczo na stabilizowaniu róż substancjami na bazie glikolu polietylenowego (PEG) i rozpuszczalnika glikolu. Dzięki temu żywotność kwiatów wydłużona zostaje do co najmniej kilku miesięcy. Tak przygotowane róże, po ich konfekcjonowaniu w detaliczne opakowania, miały być przedmiotem sprzedaży na terenie niemal całej Unii Europejskiej. Skarżąca wnioskowała o klasyfikację taryfową do kodu CN 0603 11 00.

Następnie, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Skarżąca poinformowała, że przywóz róż i pąków będzie odbywał się z Ekwadoru, Chin oraz Kenii. Planuje ona zatem obrót towarowy pomiędzy Unią Europejską a ww. krajami trzecimi. Decyzja WIT będzie więc wykorzystywana przy wprowadzaniu tych towarów na obszar celny UE. Przy odprawie celnej na terenie UE kwiaty róż będą w opakowaniach hurtowych z kartonu po 70 sztuk każde, zaś pąki po 336 sztuk. Natomiast po przepakowaniu w Polsce, w celu sprzedaży detalicznej, kwiaty róż będą w opakowaniach detalicznych, kartonowych po 1 sztuce każde, a pąki kwiatów w opakowaniach kartonowych lub metalowych od 1 do 40 sztuk. Skarżąca przesłała również zdjęcia kwiatów oraz pąków róż.

W dniu 27 kwietnia 2022 r. organ I instancji wydał decyzję WIT nr PL BTI WIT-2022-000474, ustalając klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru do kodu CN 0603 11 00.

Natomiast, w dniu 11 stycznia 2023 r. organ I instancji wystosował zapytanie do Skarżącej w związku z powtórną analizą merytoryczną zebranych w sprawie dokumentów oraz koniecznością przeprowadzenia konsultacji z niemiecką administracją celną w zakresie przedmiotowych towarów.

W odpowiedzi Skarżąca wyjaśniła m.in., że okres wydłużenia świeżości przedmiotowych kwiatów związany jest z warunkami, w których kwiaty są trzymane. Okres ten liczy się w miesiącach, może on jednak ulec skróceniu lub wydłużeniu w zależności od tego czy kwiaty są przechowywane w sprzyjających czy niesprzyjających warunkach. Przykładowo, takimi niesprzyjającymi warunkami są ekspozycja na bezpośrednie oddziaływanie promieni UV lub bardzo niska wilgotność powietrza. Proces stabilizacji prowadzi do tego, że róża jest praktycznie nie do odróżnienia od świeżych kwiatów, zarówno pod względem wizualnym jak i organoleptycznym. Kwiaty te mogą być wstawione do wody, ale nie zaleca się takiego traktowania.

W dniu 1 lutego 2023 r. Dyrektor IAS powiadomił Skarżącą o możliwości przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem niekorzystnej decyzji w sprawie cofnięcia WIT nr PL BTI WIT-2022-000474, a następnie decyzją z dnia 16 marca 2023 r. nr 1401-ICW.4300.289.2022, PL BTI WIT-2022-000474, na podstawie art. 23 ust. 3, art. 28 ust. 3 i 4 oraz art. 34 ust. 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej Unijny Kodeks Celny (UKC), oraz art. 70 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2073), cofnął wiążącą informację taryfową nr PL BTI WIT- 2022-000474 z dnia 27 kwietnia 2022 r., uznając że zawiera ona wadliwe rozstrzygnięcie merytoryczne.

Pismem z 3 kwietnia 2023 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W dniu 21 czerwca 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organ II instancji, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał decyzję nr DC4.8852.8.2023, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 16 marca 2023 r.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że w przypadku wiążących informacji taryfowych niezgodność z przepisami celnymi stanowi błędna klasyfikacja towaru, a decyzja obarczona taką wadą powinna być wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy celne mogą cofnąć też decyzje WIT z powodów innych niż środki klasyfikacyjne określone w art. 34 UKC, takie jak: rozporządzenie klasyfikacyjne, decyzja klasyfikacyjna, opinia klasyfikacyjna, uwagi dodatkowe lub noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej i noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. DKIS wskazał, że zgodnie z procedurą dotyczącą wydawania decyzji WIT administracje celne państw członkowskich w przypadku wątpliwości co do zastosowanej klasyfikacji w decyzji WIT podejmują konsultacje z drugim państwem członkowskim w celu zasięgnięcia informacji o towarze, sposobie jego produkcji oraz przedstawienia stanowiska w związku z ustaloną klasyfikacją taryfową przedmiotowego towaru.

Niemiecka administracja zwróciła się z takim zapytaniem w celu uzyskania informacji o towarze objętym decyzją WIT nr PL BTI WIT-2022- 000474 i wskazanej w niej klasyfikacji. DIAS po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego uznał, że klasyfikacja towaru zawarta w ww. decyzji WIT jest błędna i należy ją cofnąć, co było zgodne z obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do kwestii klasyfikacji, Organ stwierdził, że zgodnie z Uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 6 "Drzewa żywe i pozostałe rośliny; bulwy, korzenie i podobne; kwiaty cięte i liście ozdobne", niniejszy dział obejmuje wszystkie żywe rośliny w rodzaju dostarczanych przez szkółki ogrodnicze (łącznie z inspektami) lub kwiaciarskie w stanie nadającym się do sadzenia lub celów zdobniczych (...). Dział ten obejmuje również:

(1) Kwiaty cięte i pąki kwiatowe, liście, gałęzie i inne części roślin, świeże, suszone, barwione, bielone, impregnowane lub w inny sposób przygotowane do celów zdobniczych. (...).

Pozycja 0603 obejmuje, zgodnie ze swoim brzmieniem kwiaty cięte i pąki kwiatowe gatunków odpowiednich na bukiety lub do celów zdobniczych, świeże, suszone, barwione, bielone, impregnowane lub w inny sposób przygotowane. Noty wyjaśniające do HS do tej pozycji stanowią, że niniejsza pozycja obejmuje nie tylko kwiaty cięte i pąki kwiatowe, ale także bukiety, wieńce, kosze kwiatowe i tym podobne artykuły (np. bukieciki, kwiaty do butonierek) zawierające kwiaty lub pąki kwiatowe. Bukiety takie są objęte niniejszą pozycją, pod warunkiem że mają zasadniczy charakter artykułu kwiaciarskiego, nawet jeśli posiadają dodatki innych materiałów (wstążki, papierowe ozdoby itd.). (...).

Natomiast, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN, do podpozycji 0603 11 00 do 0603 19 70 "Świeże", podpozycje te obejmują kwiaty cięte i pąki kwiatowe, których naturalna barwa została zmodyfikowana lub uwydatniona, szczególnie poprzez wchłanianie przez rośliny roztworów koloryzujących, przed lub po ścięciu, lub po prostu przez moczenie w tych roztworach, pod warunkiem że produkty te są importowane w stanie świeżym.

We wniosku o wydanie WIT Skarżąca wskazała m.in., że "Wnioskodawca zamierza dokonywać importu świeżych, ciętych kwiatów róż (jak również samych pąków róż) poddanych tuż po ścięciu procesowi przedłużenia świeżości. (...) Róże te tuż po ścięciu poddawane są przez ich producenta procesowi wydłużenia ich świeżości i utrwalenia koloru (stabilizacja). Proces ten (w skrócie) polega na stabilizowaniu róż substancjami na bazie glikolu polietylenowego (PEG) i rozpuszczalnika glikolu. Róża po takim procesie nadal pozostaje świeża, nie do odróżnienia od takiej, która nie została poddana ww. procesowi stabilizacji, za to jej żywotność jest wydłużona do co najmniej kilku miesięcy".

W ocenie DKIS zastosowany w przedmiotowych różach proces stabilizacji ma na celu zakonserwowanie przedmiotowych róż i pąków kwiatowych. Zgodnie z cyt. komentarzem do podpozycji od 0603 1100 do 0603 19 70, zawartym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, podpozycje te obejmują róże i inne kwiaty, których naturalny kolor został zmodyfikowany lub uwydatniony, pod warunkiem, że są to kwiaty świeże. Proces stabilizacji, którym zostały poddane przedmiotowe róże i pąki róż nie mieści się w zakresie dopuszczonym ww. Notami wyjaśniającymi do CN, które odnoszą się do świeżych kwiatów. Dopuszczone jest wyłącznie zmodyfikowanie lub uwydatnienie koloru kwiatów świeżych, a nie przeprowadzanie zabiegów konserwujących.

W ocenie Organu zastosowany proces stabilizacji, prowadzi do zachowania cech kwiatów świeżych, kwiaty są praktycznie nie do odróżnienia od kwiatów świeżych, a zatem nie są produktami świeżymi, ale różami poddanymi takim zabiegom by przypominały świeże kwiaty.

Zabieg wskazany przez Skarżącą umożliwia zachowanie kwiatów w stanie strukturalnym bardzo zbliżonym do świeżego wyglądu, zarówno pod względem kształtu, objętości i plastyczności, jak i koloru, a nawet ewentualnie zapachu, natomiast zabiegi barwienia kwiatów polegają często na dodaniu barwnika do wody, w której stoi roślina, a modyfikowanie lub uwydatnianie koloru kwiatów nie ma - co ważne - na celu przedłużenia lub zachowania ich trwałości. W przypadku przedmiotowych towarów w ocenie Organu zastosowana zatem obróbka nie mieści się w zakresie dopuszczonym dla róż świeżych objętych podpozycją 0603 1100, lecz dla róż pozostałych objętych podpozycją 0603 90 00.

Tym samym DKIS stwierdził, że klasyfikacja przedmiotowych stabilizowanych kwiatów i pąków róż do podpozycji 0603 11 00 w sposób oczywisty naruszyła zatem postanowienia powołanych powyżej reguł 1. i 6. ORINS, a w konsekwencji byłaby sprzeczna z ustanowionym w tej mierze porządkiem prawnym.

Wskazano przy tym na dwie klasyfikacje taryfowe spornych towarów do podpozycji 0603 90 00: WIT nr CZ BTI 38/032401/2018-580000-04/01 z dnia 4 maja 2018 r. oraz WIT nr [...]z 3.04.2020 r.

Nawiązując do podnoszonego przez Skarżącą braku, w przepisach dotyczących klasyfikacji towarów, definicji "świeżych róż", organ II instancji wskazał na definicję słownikową zwartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www. sjp.pwn.pl). "Świeżym" jest m.in. coś co zostało niedawno przyrządzone lub wyprodukowane, jest nieprzerobione i surowe, niedawno powstało lub pojawiło się. Można zatem uznać cięty kwiat (z łodygą i bez korzeni) za świeży tylko wtedy gdy niedawno został przygotowany, tj. ucięty lub zerwany, i jest zasadniczo nieprzerobiony. Jak powszechnie wiadomo, ścięte czy zerwane kwiaty tracą swoją świeżość i trwałość z powodu utraty wody zawartej w tkankach tych roślin. Pozostają one świeże dotąd, póki określona objętość wody nadal znajduje się w ich strukturze.

W żadnym razie w ocenie DKIS nie można zgodzić się, że przedmiotowe kwiaty i pąki róż są świeżymi roślinami. Woda jaka znajdowała się w tych roślinach została przez producenta usunięta i zastąpiona glikolem polietylenowym. Nie są to więc świeżo ścięte czy zerwane kwiaty, ale produkt tak przygotowany aby jego trwałość osiągała nawet 730 dni.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora KIS, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, jak również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1. • art. 34 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. - Unijny Kodeks Celny, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji o cofnięciu wiążącej interpretacji taryfowej w sytuacji braku uzasadnionych podstaw, opierając się wyłącznie na żądaniu niemieckiego organu podatkowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że sporne róże nie mają cech kwiatów świeżych z uwagi na zastosowany proces stabilizacji;
2. • naruszenie art. 23 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której decyzja o udzieleniu wiążącej informacji taryfowej nr PL BTI WIT-2022-000474 nie jest niezgodna z przepisami prawa celnego, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie zawierają definicji pojęcia "świeżych róż", a zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy wydawaniu przedmiotowej decyzji nie mogło dojść do naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa celnego;
3. • naruszenie art. 210 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przyczyn cofnięcia wiążącej interpretacji taryfowej, w szczególności w kontekście tego, że od dnia wydania decyzji WIT, okoliczności stanu faktycznego, ani przepisy prawa, nie uległy jakiejkolwiek zmianie, a decyzja ta została wydana na podstawie tych samych danych, którymi dysponował Organ I instancji przy wydawaniu decyzji o jej cofnięciu;
4. • naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo rażąco nierzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co wyrażało się brakiem dopuszczenia jakichkolwiek dowodów w sprawie, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu botaniki, na okoliczność ustalenia jakiego rodzaju towar jest importowany przez Stronę, a w szczególności, czy wypełnia on znamiona definicji kwiatów świeżych, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie zawierają definicji pojęcia "świeżych róż".

W uzasadnieniu skargi zostały przedstawione argumenty mające przemawiać za trafnością zajętego stanowiska.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1. 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:
2. a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
3. b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
4. c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
5. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
6. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga wniesiona w tej sprawie nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznanej sprawie była decyzja w przedmiocie cofnięcia wiążącej informacji taryfowej.

W sprawie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, jak też i prawa krajowego, a w szczególności:

1. 1. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269, str. 1; dalej: UKC);
2. 2. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. Urz. UE. L 1987 Nr 256, str. 1, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 290, str. 1, (dalej: Nomenklatura Scalona lub Wspólna Taryfa Celna);
3. 3. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2073, dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.);
4. 4. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r., poz. 1880, dalej: Prawo celne).

W myśl art. 34 ust. 7 UKC organy celne cofają decyzję WIT w następujących przypadkach:

1. a) gdy przestaje być zgodna z interpretacją którejkolwiek z nomenklatur, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. a) i b), wynikającą z: (i) not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 24, ze skutkiem od daty ich opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

(ii) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze skutkiem od daty opublikowania sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

(iii) decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r., ze skutkiem od daty opublikowania komunikatu Komisji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C; lub

1. b) w innych szczególnych przypadkach.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 34 ust. 7 UKC ma charakter normy szczególnej, co oznacza, że tylko w przypadku zaistnienia wskazanych w nim przesłanek organy celne uprawnione są do cofnięcia decyzji WIT.

Wymienione w cyt. art. 34 UKC przesłanki cofnięcia WIT wiążą się głównie z niezgodnością lub nieprawidłowością pomiędzy wydaną WIT a obowiązującą w momencie podjęcia postępowania weryfikacyjnego interpretacją Taryfy Celnej, natomiast przesłanka wskazana w art. 34 ust. 7 lit. b UKC umożliwia cofnięcie informacji WIT w związku z tzw. "innymi, szczególnymi przypadkami".

Przepis art. 34 ust. 7 lit. b UKC powinien być stosowany tylko w sytuacjach wyjątkowo rażącej niezgodności informacji WIT z przepisami prawa celnego, per analogiam analogicznych przepisów krajowych dotyczących nadzwyczajnych środków kontroli zgodności decyzji z prawem, takich jak np. wskazane w Ordynacji podatkowej instytucje wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zawężającą wykładnię uzasadnia nie tylko systematyka przepisu art. 34 ust. 7 UKC, ale przede wszystkim obowiązująca w UE zasada, iż celem systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok TSUE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. 1-317, pkt 28).

Tym samym art. 34 ust. 7 lit. b UKC nie może być traktowany jako podstawa do cofania decyzji WIT w sytuacji występowania nieistotnych różnic pomiędzy treścią informacji WIT a ustaleniami postępowania weryfikacyjnego (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 92/17; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl)

Przepisy Unijnego Kodeksu Celnego nie zawierają katalogu owych "szczególnych przypadków", o których mowa w art. 34 ust. 7 lit. b (czy w ust. 8 lit. b). Należy zatem stwierdzić, iż – w ocenie Sądu – niezwykle istotnym dla oceny zgodności z prawem decyzji o cofnięciu decyzji WIT jest wskazanie przez organ, co przyjął za ów "szczególny przypadek" oraz jakie czynniki zostały uznane jako zaistnienie w sprawie szczególnego przypadku.

Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor KIS w zaskarżonej decyzji wyczerpująco wskazał na zaistnienie w sprawie takich okoliczności, albowiem - zgodnie z procedurą dotyczącą wydawania decyzji WIT - administracje celne państw członkowskich w przypadku wątpliwości co do zastosowanej klasyfikacji w decyzji WIT podejmują konsultacje z drugim państwem członkowskim w celu zasięgnięcia informacji o towarze, sposobie jego produkcji oraz przedstawienia stanowiska w związku z ustaloną klasyfikacją taryfową przedmiotowego towaru. Bezspornym jest, że niemiecka administracja celna zwróciła się z takim zapytaniem do DIAS w celu uzyskania informacji o towarze objętym decyzją WIT nr PL BTI WIT-2022- 000474 i wskazanej w niej klasyfikacji. Organ I instancji miał zatem obowiązek dokonać ponownej weryfikacji, tym razem odnosząc się do wydanych już w krajach członkowskich WIT odnoszących się do podobnych produktów.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2020 roku, ogólne reguły są zawarte w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z 31 października 2022 r.). Najważniejszą regułą jest reguła 1., która informuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2. do 6.), opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne.

Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1. ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. - Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania (I GSK 1459/13 - wyrok NSA z 15 lipca 2014 r.).

DKIS zasadnie podkreślił, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. W związku z tym towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Aby zadość uczynić takiej zasadzie stosowana jest reguła 6. ORINS o treści: Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Organ stwierdził, a Sąd nie podważa tej konstatacji, że - mając na uwadze systematykę klasyfikacji w ramach Nomenklatury scalonej, zgodnie z którą dany towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej pozycji lub podpozycji - niezaprzeczalnym jest to, iż podpozycje CN 0603 11 00 oraz 0603 90 00 są wzajemnie wykluczające się, dlatego też dla potrzeb ustalenia właściwego kodu przedmiotowych towarów istotne znaczenie miało ustalenie wspomnianych wcześniej obiektywnych cech i właściwości tego towaru decydujących o klasyfikacji do odpowiedniej podpozycji.

Organy stwierdziły zatem prawidłowo, że sporny towar pozornie może być klasyfikowany do dwóch różnych podpozycji, należy zatem uwzględnić postanowienia zapisów prawnych, odnoszących się do tych podpozycji z uwzględnieniem wspomnianych wcześniej obiektywnych cech i właściwości przedmiotowych towarów.

Zgodnie z Uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 6 "Drzewa żywe i pozostałe rośliny; bulwy, korzenie i podobne; kwiaty cięte i liście ozdobne", niniejszy dział obejmuje wszystkie żywe rośliny w rodzaju dostarczanych przez szkółki ogrodnicze (łącznie z inspektami) lub kwiaciarskie w stanie nadającym się do sadzenia lub celów zdobniczych (...). Dział ten obejmuje również:

(1) Kwiaty cięte i pąki kwiatowe, liście, gałęzie i inne części roślin, świeże, suszone, barwione, bielone, impregnowane lub w inny sposób przygotowane do celów zdobniczych. (...).

Pozycja 0603 obejmuje, zgodnie ze swoim brzmieniem kwiaty cięte i pąki kwiatowe gatunków odpowiednich na bukiety lub do celów zdobniczych, świeże, suszone, barwione, bielone, impregnowane lub w inny sposób przygotowane. Noty wyjaśniające do HS do tej pozycji stanowią, że niniejsza pozycja obejmuje nie tylko kwiaty cięte i pąki kwiatowe, ale także bukiety, wieńce, kosze kwiatowe i tym podobne artykuły (np. bukieciki, kwiaty do butonierek) zawierające kwiaty lub pąki kwiatowe. Bukiety takie są objęte niniejszą pozycją, pod warunkiem że mają zasadniczy charakter artykułu kwiaciarskiego, nawet jeśli posiadają dodatki innych materiałów (wstążki, papierowe ozdoby itd.). (...)

Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN do podpozycji 0603 11 00 do 0603 19 70 "Świeże" podpozycje te obejmują kwiaty cięte i pąki kwiatowe, których naturalna barwa została zmodyfikowana lub uwydatniona, szczególnie poprzez wchłanianie przez rośliny roztworów koloryzujących, przed lub po ścięciu, lub po prostu przez moczenie w tych roztworach, pod warunkiem że produkty te są importowane w stanie świeżym.

We wniosku z 11 lutego 2022 r. nr PL BTI APPL-2022-000289 Spółka wskazała m.in., że "Wnioskodawca zamierza dokonywać importu świeżych, ciętych kwiatów róż (jak również samych pąków róż) poddanych tuż po ścięciu procesowi przedłużenia świeżości. (...) Róże te tuż po ścięciu poddawane są przez ich producenta procesowi wydłużenia ich świeżości i utrwalenia koloru (stabilizacja). Proces ten (w skrócie) polega na stabilizowaniu róż substancjami na bazie glikolu polietylenowego (PEG) i rozpuszczalnika glikolu. Róża po takim procesie nadal pozostaje świeża, nie do odróżnienia od takiej, która nie została poddana ww. procesowi stabilizacji, za to jej żywotność jest wydłużona do co najmniej kilku miesięcy. Głównym stabilizatorem jest w tym procesie glikol polietylenowy.

Jednocześnie wnioskodawca informuje, że stosowana przez niego stabilizacja jest innowacyjną, opatentowaną metodą. W metodzie tej, w odróżnieniu od innych stosowanych na rynku, głównym stabilizatorem nie jest gliceryna, lecz glikol polietylenowy. (...)". Strona w korespondencji mailowej potwierdziła ponadto, że informacje zgromadzone w prowadzonym postępowaniu w sprawie złożonego wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla przedmiotowego towaru.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zastosowany w przedmiotowych różach proces stabilizacji ma na celu zakonserwowanie przedmiotowych róż i pąków kwiatowych. Zgodnie z komentarzem do podpozycji od 0603 11 00 do 0603 19 70, zawartym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, podpozycje te obejmują róże i inne kwiaty, których naturalny kolor został zmodyfikowany lub uwydatniony, pod warunkiem, że są to kwiaty świeże. Proces stabilizacji, którym zostały poddane przedmiotowe róże i pąki róż nie mieści się w zakresie dopuszczonym ww. Notami wyjaśniającymi do CN, które odnoszą się do świeżych kwiatów. Dopuszczone jest wyłącznie zmodyfikowanie lub uwydatnienie koloru kwiatów świeżych, a nie przeprowadzanie zabiegów konserwujących.

Zastosowany proces stabilizacji, zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami Strony prowadzi do zachowania cech kwiatów świeżych takich jak m. in. barwa, nasycenie barwy, tekstura płatków, elastyczność płatków. Tak przygotowane kwiaty są praktycznie nie do odróżnienia od kwiatów świeżych. A zatem przedmiotowe róże i pąki róż nie są produktami świeżymi, ale poddanymi takim procesom stabilizacji, aby przypominały róże świeże i pąki świeże.

Należy zatem zgodzić się z twierdzeniem DKIS, że – zgodnie z ogólnie dostępnymi danymi na temat opatentowanej metody otrzymywania ciętych kwiatów o właściwościach dekoracyjnych łudząco przypominających świeże kwiaty - przetwarzanie ciętych kwiatów polega na zastąpieniu obecnej w tkankach kwiatów wody substancją, szczególnie glikolem polietylenowym (PEG). Obróbka ta powoduje długotrwałą konserwację ciętych kwiatów w celu zachowania ich pozornej świeżości i właściwości dekoracyjnych. Zabieg taki umożliwia zachowanie kwiatów w stanie strukturalnym bardzo zbliżonym do świeżego wyglądu, zarówno pod względem kształtu, objętości i plastyczności, jak i koloru, a nawet ewentualnie zapachu.

Organ zasadnie wskazał też, że na stronie internetowej Strony podana jest informacja, że róża wieczna, stabilizowana zachowuje świeżość przez co najmniej 730 dni, nie tracąc koloru ani kształtu. Proces stabilizacji, któremu została poddana sprawił, że róża sprawia wrażenie "zatrzymanej w czasie" od momentu kiedy została zerwana. Podczas kiedy inne kwiaty przekwitają po kilku dniach, ona zachwyca niezwykłą świeżością bez wody i specjalnej pielęgnacji.

Dyrektor KIS podniósł, że cały proces konserwacji wiecznej róży polega na usunięciu wody i zastąpieniu odpowiednio przygotowaną cieczą. Dodanie wody do wiecznej róży spowoduje zaburzenie całego procesu, co będzie miało negatywny wpływ na róże, które ulegną zniszczeniu. Wieczne róże nie wymagają wody, a wręcz woda im szkodzi. Jednocześnie – co jest powszechnie wiadomym, jak i wynika z ogólnie dostępnych danych - metodami, które są stosowane do przedłużenia trwałości świeżych ciętych kwiatów, są m, in. przetrzymywanie w odpowiedniej temperaturze, częste wymienianie wody, podcinanie końcówek łodyg, usuwanie dolnych liści, zastosowanie odpowiednich roztworów wodnych z odżywką, zaparzanie łodyg.

Natomiast barwienie kwiatów opiera się na dodaniu barwnika do wody, w której stoi roślina. Roślina pobiera zafarbowaną wodę przez łodygę i transferuje ją w górę, do liści i płatków. W miarę upływu czasu kwiat zaczyna nabierać koloru użytego barwnika. Ponadto istnieje profesjonalna farba florystyczna, a nawet kilka jej rodzajów. Są to m. in.: barwniki do zamaczania kwiatów żywych (na bazie wody), barwniki do zasysania, jak również specjalistyczne farby w aerozolu. Profesjonalne farby do barwienia roślin dostępne są w sklepach florystycznych lub na giełdach kwiatowych. Organ dodać przy tym, że barwienie kwiatów nie ma na celu przedłużenia lub zachowania ich świeżości, lecz uwydatnienie lub zmianę barwy kwiatów.

Organ skonstatował zatem, że pozycja 0603 obejmuje zgodnie z jej brzmieniem kwiaty cięte i pąki kwiatowe gatunków odpowiednich na bukiety lub do celów zdobniczych, świeże, suszone, barwione, bielone, impregnowane lub w inny sposób przygotowane, natomiast w przypadku przedmiotowych towarów zastosowana obróbka nie mieści się w zakresie dopuszczonym dla róż świeżych objętych podpozycją 0603 11 00, lecz dla róż pozostałych objętych podpozycją 0603 90 00. Reasumując DKKIS stwierdził, iż klasyfikacja przedmiotowych stabilizowanych róż i pąków róż do podpozycji 0603 1100 w sposób oczywisty naruszyła postanowienia powołanych powyżej reguł 1. i 6. ORINS, a w konsekwencji byłaby sprzeczna z ustanowionym w tej mierze porządkiem prawnym. Sąd podziela te ustalenia i ich prawidłowość odnośnie określenia podpozycji spornego przedmiotu.

Trzeba też podkreślić, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornych towarów do podpozycji 0603 90 00 potwierdza decyzja czeskich organów celnych WIT nr CZ BTI 38/032401/2018-580000-04/01 z 4 maja 2018 r. Zgodnie z deklarowanymi danymi, jest to układ stabilizowanych róż, który jest umieszczony na drewnianej podstawie i pod szklaną osłoną. Służy jako długotrwała dekoracja. Stabilizowana naturalna róża lub "wieczny" kwiat charakteryzuje się długim okresem żywotności, zachowuje swój naturalny świeży wygląd przez 3 do 5 lat. Dzięki moczeniu roślin w unikalnej płynnej mieszance z gliceryną, możliwe jest uzyskanie naturalnej świeżości, trwałego wyglądu i miękkości roślin przez wiele lat. Podobnym przykładem produktu, który został "przygotowany chemicznie" jest decyzja wydana przez szwedzką administrację celną nr [...]z 3.04.2020 r. z klasyfikacją produktu do podpozycji 0603 90 00. Decyzja WIT dotyczy "Pozłacanej róży".

Przedmiot jest przeznaczony do użytku jako prezent i do celów ozdobnych. Przedmiot nie jest przeznaczony do noszenia na ciele. Artykuł składa się z ciętego kwiatu (róży), który został przygotowany chemicznie, pokryty woskiem i wysuszony. W procesie produkcyjnym róża została pokryta metalem nieszlachetnym (miedzią i niklem) oraz metalem szlachetnym (24-karatowym złotem).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można nie uwzględnić przepisu art. 46 ust. 2 UKC, według którego organy celne i Komisja mogą również wymieniać dane (w tym dot. WIT i WIP) między sobą w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa celnego. Nadto w pkt 22 preambuły do UKC wskazano, iż w odniesieniu do decyzji dotyczących stosowania przepisów prawa celnego, w tym w odniesieniu do wiążących informacji, powinno się stosować te same zasady. Każda z tych decyzji powinna być ważna na całym obszarze Unii, przy czym należy przewidzieć możliwość jej unieważnienia, zmiany, chyba że postanowiono inaczej, lub jej cofnięcia, jeżeli nie jest zgodna z przepisami prawa celnego lub ich interpretacją.

Tym samym Sąd uznał, że organy celne zasadnie zastosowały art. 34 ust. 7 lit. b UKC, mając na uwadze jednolitość stosowania prawa celnego, jednocześnie zaś dokonując ponownej oceny klasyfikacji taryfowej w świetle cyt. reguł, prawidłowo zaklasyfikowały sporny przedmiot do podpozycji 0603 90 00.

W ocenie Sądu nie zostały też naruszone przez Organ wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie działał na podstawie przepisów prawa i dokonał oceny w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organ ten w sposób kompletny i zrozumiały wyjaśnił także zasadnicze powody podjętego rozstrzygnięcia, wypełniając kryteria przepisu art. 210 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu, działanie organu nie stanowi w tym zakresie naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający, nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 O.p.

Sąd uznał, że organy wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Strony skarżącej. Spowodowało to - zdaniem Sądu - brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania określonego przepisami Ordynacji podatkowej, jak również zasad dotyczących zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż jak to chciałaby Strona skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

Należy też wskazać, że w ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego wyeliminowała pewne braki w argumentacji, które zawierała decyzja organu I instancji, nie jest to jednakże takie naruszenie, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd stoi na stanowisku, że aby uchylić akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11; dostępny tamże).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Jednocześnie Sąd uznał, iż brak jest podstaw do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o zadanie pytania prejudycjalnego sformułowanego w skardze. Zgodnie art. 267 TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

1. a) o wykładni Traktatów;
2. b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

W akapicie 2 przewidziano natomiast, że w przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z kolei w akapicie 3 określono, że w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swojej interpretacji art. 267 TFUE uznaje, że intencją ustawodawcy unijnego było stworzenie jedynie możliwości bezpośredniej współpracy pomiędzy sądami krajowymi, a Trybunałem Sprawiedliwości, w ramach której stronom postępowania nie przysługuje inicjatywa, lecz tylko prawo przedstawienia swojego stanowiska. To sąd krajowy, prowadzący postępowanie, samodzielnie podejmuje decyzję, czy orzeczenie dotyczące ważności lub wykładni prawa unijnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sporu głównego. W ocenie składu orzekającego taka sytuacja w sprawie nie zaistniała.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.