Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 14 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1905/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi K.C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...]lipca 2019 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z [...]października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...]grudnia 2013 r. Agencja Celna "[...]" Sp. z o.o. działając jako przedstawiciel bezpośredni Pana K.C. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci trofeów myśliwskich: żyrafa: skóra - 1 szt., antylopa: czaszka z rogami - 1 szt., skóra 1 szt., szakal: skóra - 1 szt., postrzałka: skóra - 3 szt., zebra: skóra - 1 szt., nosorożec: skóra - 1 szt., róg: 2 szt. sprowadzonych z [...] (PZC nr [...]). Wartość towaru zadeklarowano na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]grudnia 2012 r. wystawionej przez firmę "[...]". W polu 22 SAD (ogólna wartość faktury) wpisano kwotę 1290 EUR, w polu 44 SAD zadeklarowano koszty transportu przywożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar UE (kod 03IW) w wysokości 1088,00 PLN, koszty pojemników i pakowania (kod 24W) w wysokości 1349,60 PLN oraz koszty inne (kod 040W) w wysokości 627,70 PLN.

Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC) co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla użycia go w celach określonych przez procedurę celną jaką został objęty.

W związku z pismem Prokuratury Okręgowej w [...]nr [...]z [...]września 2017 r. dotyczącym dochodzenia w zakresie naruszania w okresie od 2011 r. do 2017 r. przepisów prawnych Unii Europejskiej dotyczących ochrony dziko żyjących gatunków zwierząt i roślin w zakresie regulacji obrotu nimi i ujawnionych nieprawidłowościach przy sprowadzaniu do Polski trofeów myśliwskich, Naczelnik UCS skierował do Strony powiadomienie z 12 grudnia 2017 r. w trybie art. 22 ust. 6 UKC. Jednocześnie organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. wezwał Stronę do przedłożenia następujących dokumentów:

1. - oryginałów faktur handlowych dotyczących przedmiotowych zgłoszeń będących podstawą rozliczenia z kontrahentem,
2. - umowy określającej warunki i koszt polowania wraz z cennikiem opłat dotyczących organizacji polowania w [...]m.in. uwzględniających koszty pozyskania trofeów,
3. - licencji (pozwolenia na odstrzał wraz poniesionymi kosztami),
4. - wyjaśnienia jaki był koszt przetworzenia (wypreparowania) zgłoszonych do odpraw celnych trofeów
5. - oświadczenia, jakiej wielkości (w cm lub calach) były sprowadzone przez Stronę rogi nosorożca, ujęte m.in. w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

W odpowiedzi pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...]grudnia 2017 r. poinformował, że całość żądanej przez organ dokumentacji znajduje się w posiadaniu organów ścigania, gdyż została zabezpieczona dla potrzeb prowadzonego postępowania. Jednocześnie Pełnomocnik oświadczył, że Strona nie posiada szczegółowej wiedzy na temat rozmiarów przedmiotowych rogów nosorożca.

W dniu [...]października 2018 r. do organu I instancji wpłynęły dokumenty (udostępnione fragmenty protokołów przesłuchań) z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w [...]sygn. Akt [...]prowadzonego m.in. przeciwko K.C. podejrzanemu "o naruszanie w okresie od 2009 r. do 2017 r. przepisów prawnych Unii Europejskiej dotyczących ochrony dziko żyjących gatunków zwierząt i roślin w zakresie regulacji obrotu nimi, poprzez oferowanie zbycia i zbywanie rogów nosorożców białych (...).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik UCS decyzją z dnia [...]października 2018 r. ustalił prawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym dokonanym z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych PZC nr [...]z dnia [...]grudnia 2013 r.: pole 22 (waluta i ogólna wartość faktury) USD 85.470; pole 23 (kurs waluty) 3,0947 (tabela nr 224/A NBP z dnia 20.11.2013 r.); pole 42 (wartość pozycji) 85.470; pole 44 (dodatkowe informacje załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) 040W=+ 40855,20; 031W=+1088,80; 071V=+382,50, pozostałe dane pola bez zmian; pole 46 (wartość statystyczna) 306448; pole 47 (obliczanie opłat) typ A00 podstawa opłaty 306448 stawka 0% kwota 0,00. Wartość celna towarów została ustalona metodą ostatniej szansy określoną w art.31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. nr 302 ze zm. dalej: WKC).

W wyniku rozpoznania odwołania Strony (w sprawie wpłynęły dwa odwołania sporządzone przez dwóch pełnomocników Skarżącego) Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z [...]lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że do kompetencji Krajowej Administracji Skarbowej należy m.in. wykonywanie zadań wynikających z zakazów i ograniczeń w obrocie towarowym z zagranicą ustanowionych w szczególności ze względu na ochronę życia i zdrowia ludzi i zwierząt, roślin, środowiska, zdrowia i bezpieczeństwa międzynarodowego, dziedzictwa narodowego i środków polityki handlowej (art. 2 pkt 18 ustawy o KAS).

Zadania te wykonywane są m.in. na podstawie Konwencji o międzynarodowym handlu dzikimi zwierzętami i roślinami gatunków zagrożonych wyginięciem sporządzonej w Waszyngtonie dnia 3 marca 1973 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 27 poz. 112). Ww. Konwencja weszła w życie dnia 1 lipca 1975 r., natomiast w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej – dnia 12 marca 1990 r. (Oświadczenie rządowe z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską ww. Konwencji – Dz. U. z 1991 r., Nr 27 poz. 113).

Głównym celem tej konwencji jest redukcja lub całkowita eliminacja handlu okazami gatunków, których liczba lub stan sugerują, że niekontrolowane ich pozyskiwanie z naturalnego środowiska byłoby szkodliwe dla ich przetrwania.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie podstawę do weryfikacji zgłoszenia stanowiło pismo Prokuratury Okręgowej w [...]nr [...]z dnia [...]września 2017 r. dotyczące dochodzenia w zakresie naruszania w okresie od 2011 r. do 2017 r. przepisów prawnych Unii Europejskiej dotyczących ochrony dziko żyjących gatunków zwierząt i roślin w zakresie regulacji obrotu nimi poprzez oferowanie zbycia i zbywanie rogów nosorożców. W toku tego postępowania ujawniono nieprawidłowości przy sprowadzaniu tego rodzaju trofeów myśliwskich. Zwrócono uwagę, iż deklarowana wartość takiego towaru przy odprawie celnej była rażąco zaniżona (biorąc pod uwagę koszty takich polowań i opisane realia rynkowe).

W ocenie Dyrektora IAS z przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w [...]protokołów przesłuchań wynikają szczegóły związane ze sprowadzaniem rogów nosorożców z Afryki. Dla organów celno-skarbowych istotne były informacje związane z deklarowanymi kosztami polowania oraz wartością trofeów nosorożca.

Organ zaznaczył, że z protokołu przesłuchania K.C. z dnia [...] marca 2018 r. wynika, że koszt upolowania nosorożca miał wynieść 30.000 USD oraz 5.000 zł za sprowadzenie trofeów. Dodatkowo K.C. opłacił 12.000 zł za przelot. Do protokołu z dnia [...]sierpnia 2017 r. K.C. zeznał natomiast, że "...kilka dni przed [...]grudnia 2012 r. wraz z G. P. poleciałem do [...] na koncesyjne polowania na nosorożca. Koszt nabycia trofeum miał wynosić około 30 tys. USD". "Drugi raz na polowanie z P. poleciałem przed datą [...]grudnia 2013 roku. Wstępnie nosorożec miał kosztować około 30 tys. EUR lub USD. Pieniądze w kwocie 30 tys. USD dałem właścicielowi farmy...".

Podczas konfrontacji K.C. z G. P. w dniu [...]marca 2018 r. G. P. zeznał: "Co do drugiego pozyskania rogów przez P. K., to ja zorganizowałem sam zezwolenia jeszcze w Polsce, polowanie w całości kosztowało około 40-50 tys. USD." Drugie polowanie również ja zorganizowałem, wspólnie z P. K. polecieliśmy na polowanie na antylopy i nosorożca. Koszt polowania na nosorożca wynosił około 40 tys. USD". "P K. nie zdawał sobie sprawy z tego że za kwotę 30 tys. USD nie może kupić całej imprezy razem z rogami".

W ocenie organu II instancji w związku z informacjami wynikającymi z protokołów przesłuchań K.C., przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w [...], Naczelnik UCS miał uzasadnione podstawy do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości trofeów myśliwskich.

W przedmiotowej sprawie w polu 22 zgłoszenia celnego została zadeklarowana wartość transakcyjna towaru w wysokości 1290 EUR na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]grudnia 2012 r. wystawionej przez firmę "[...]". Faktura wystawiona przez ww. firmę dotyczy jednak przygotowania (preparacji) trofeów myśliwskich: żyrafy (skóra), antylopy (czaszka z rogami, skóra), szakala (skóra), postrzałek: (3 skóry), zebry (skóra) oraz nosorożca (skóra, 2 rogi) w łącznej wysokości 1290 EUR, kosztów opakowania i pakowania - 322,50 EUR oraz opłat za dokumentację - 150 EUR. Nie obejmuje natomiast wszystkich kosztów pozyskania trofeów myśliwskich.

Organ odwoławczy podkreślił, że widać to wyraźnie wówczas gdy przeanalizuje się faktury wystawiane przez inne firmy wykonujące w [...]podobne usługi jak firma "[...]". Faktury te obrazują, iż koszty przygotowania (preparacji trofeów) oraz inne koszty wykazywane w fakturach wystawianych przez firmy działające w branży taxidermy w [...]stanowią jedynie 5-8 % rzeczywistej wartości sprowadzanych trofeów myśliwskich.

Natomiast w przedmiotowej sprawie faktura nr [...]z dnia [...]grudnia 2012 r. została wystawiona przez firmę "[...]" na łączną kwotę 1762,50 EUR, co stanowi jedynie niewielki procent rzeczywistej wartości importowanych trofeów.

Powyższe okoliczności związane z wyjaśnieniem rzeczywistych kosztów wykazanych w fakturze wystawionej przez "[...]" oraz informacje wynikające z protokołów przesłuchań K.C. przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w [...]stanowiły podstawę do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 181a RWKC.

Następnie Dyrektor IAS zaznaczył, że organ I instancji zebrał również materiał porównawczy w postaci ofert handlowych organizatorów polowań na nosorożca w [...], z którego wynika, że wartość rynkowa trofeów myśliwskich nosorożca jest przede wszystkim uzależniona od rozmiarów rogów upolowanego zwierzęcia. Zaś wartości rynkowe rogów nosorożca zwykle wymieniane są jako oddzielna pozycja w ofercie handlowej polowania i tak:

1. - w przypadku oferty dostępnej na stronie internetowej [...]wartość trofeów nosorożca została określona jako 1800,00 EUR/cal
2. - w cenniku organizatora polowań - podmiotu [...]wartość trofeów myśliwskich nosorożca białego (wskazana jako "oplata za pozyskanie" została wskazana w kwocie od 2400,00 EUR/cal.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że rezultat badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez Stronę i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, która Strona zapłaciła. Badanie wiarygodności wartości transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest zatem tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez Stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Przepis art.181 WKC mówi o istnieniu uzasadnionych wątpliwości, organ celny nie jest zatem zobligowany do prowadzenia czynności dowodowych w celu ustalenia wysokości ceny transakcyjnej (vide: wyrok WSA z dnia 19.01.2012 r. - sygn. Akt I SA/Ke 568/11, z dnia 20.03.2012 r. - sygn. Akt V SA/Wa 1934/11, wyrok NSA z dnia 14.06.2005 r. - sygn. Akt I GSK 331/05).

Zdaniem Dyrektora IAS, skoro w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru, to wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła zostać ustalona metodą wartości transakcyjnej określonej w art. 29 WKC. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem organów było rozważenie właściwej i możliwej do zastosowania w sprawie zastępczej metody określenia wartości celnej. Organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik UCS nie dysponował stosownym materiałem porównawczym, który spełniałby kryteria towaru identycznego czy też podobnego, zatem zarówno metody wskazane w art. 30 ust. 2 lit a i b WKC, jak i kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC), w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania.

Również metoda wartości kalkulowanej określona w art. 30 ust 2 lit. d WKC nie mogły stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru z uwagi na fakt, że trofea myśliwskie nie są przedmiotem przemysłowej produkcji lub przedmiotem ogólnego obrotu towarowego. W przypadku trofeów myśliwskich, które same w sobie są przedmiotami unikalnymi brak jest możliwości zastosowania metod zawartych w art. 30 WKC. W związku z tym organ I instancji zastosował do określenia wartości celnej towaru metodę przewidzianą w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metodę "ostatniej szansy").

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalając wartość celną sprowadzonego towaru metodą określoną w art. 31 ust. 1 WKC posłużono się danymi uzyskanymi przez Ministerstwo Finansów od Organu Administracyjnego Konwencji Waszyngtońskiej (CITES) w Polsce (Ministerstwa Środowiska) kontaktującego z Organem Administracyjnym CITES w [...]. Zgodnie z tymi informacjami cena za polowanie na nosorożca białego kształtuje się na poziomie 85.470 USD, przy czym im większe i starsze rogi tym wyższa cena za polowanie. Do szacowania średniej wartości rogu wg władz CITES [...] przyjmuje się że 1 cal (2,54 cm) rogu kosztuje 2500 USD. Wyjaśniono, iż powyższe wartości należy traktować jako dolną granicę kosztu związanego z uzyskaniem trofeum, ponieważ w zależności od właściciela farmy, na której występują nosorożce i odbywa się polowanie, koszty mogą być większe. Powyższe zdaniem organu potwierdzają dane przedstawione w decyzji.

Do ceny za polowanie dolicza się inne koszty: 1) sposób ew. wyprawienia, oprawienia: a) pełne wyprawienie – 25.630 USD, b) medalion- 4810 USD, c) same rogi na drewnianej podstawce - 1155 USD, d) bez oprawy ale zabezpieczone trofeum - 1460 USD, 2) koszt zezwolenia eksportowego CITES - 250,00 USD, 3) koszt przewozu trofeum do zabezpieczonej placówki przed wylotem - 1500 USD, 4) koszt przewozu do miejsca docelowego - 6000 USD.

Z pisma tego wynika również, że czarnorynkowa wartość rogów nosorożców (nielegalnie oferowanych do sprzedaży) waha się w przedziale od 30.000 – 65.000 USD za 1 kg rogu. Przy przyjęciu średniej wagi rogu białego nosorożca 5 kg daje te kwoty rzędu 150.000 USD do 325.000 USD

Wobec powyższego organy celne uznały, że w sprawie wartość celną towaru stanowi kwota 85.470,00 USD powiększona o opłaty dodatkowe (koszt CITES-u 250 USD, koszt przewozu do zabezpieczonej placówki przed wylotem 1.500 USD, koszt zabezpieczenia rogów 1.460,00 USD, koszty wyprawienia; skóry nosorożca 1.000 USD, skóry szakala 1.000,00 USD, 3 szt. skóry postrzałki 3.000,00 USD, skóry zebry 1.526,18 USD, skóry żyrafy 2.965,50 USD, koszty spreparowania czaszki z rogami antylopy 500,00 USD) oraz koszty transportu w kwocie 1.088,80 PLN stanowiące 74% kosztów transportu zadeklarowanych przez spedytora.

Dodatkowo organy podały również, że sami uczestnicy polowań określają wartość rogów nosorożca sprowadzonych z [...]w badanym okresie na kwoty od 230.000 do 250.000 zł. Brak jest także, w ich ocenie, przesłanek do przyjęcia by w kwocie 85.470 USD wykazanej w piśmie Ministerstwa Środowiska mieściły się inne koszty nie związane z uzyskanym trofeum. Zdaniem Dyrektora IAS jeśli podzielimy kwotę 85.470 USD przez średnią cenę 1 cala rogu nosorożca w wysokości 2500 USD to uzyskamy 34 cale. Biorąc pod uwagę wykazaną w ww. piśmie najniższą wielkość przedniego rogu nosorożca - 21 cali (53,34 cm) oraz przyjmując średnią wielkość tylnego rogu nosorożca - 13 cali (33,02 cm) należało zdaniem organów uznać, że wykazana kwota 85.470 USD odnosi się stricte do kosztów uzyskania trofeum nosorożca, natomiast nie obejmuje kosztów usług dodatkowych wskazanych przez stronę.

Tym samym brak jest podstaw do podważania danych przyjętych przez organy celno-skarbowe za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru metodą wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że zadeklarowanie przez stronę w polu 22 zgłoszenia celnego z 7 grudnia 2012 r. ogólnej wartości faktury w wysokości 1.290 EUR zamiast rzeczywistej wartości sprowadzonych trofeów myśliwskich doprowadziło do wprowadzenia w błąd organu uprawnionego do kontroli, a tym samym doszło do zaniżenia wartości celnej importowanego towaru.

W dalszej części organ II instancji odniósł się do podniesionych zarzutów uznając je za bezzasadne.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych przyjmuje się,że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego.

Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

W skardze K.C. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów I i II instancji, a ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego niezastosowanie w sprawie co doprowadziło do ustalenia podstawy dla obliczenia wartości celnej w zawyżonej kwocie przy równoczesnym pominięciu kolejności stosowania przepisów w zakresie sposobu ustalania wartości celnej towaru przy równoczesnym pominięciu danych stanowiących podstawę do zastosowania tego przepisu i spełniających obiektywne i racjonalne kryteria dla określenia wartości celnej towaru;
2. 2) art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego zastosowanie z pominięciem zasad ustalania wartości celnej towarów oraz dokonaniu ustalenia wartości celnej przy przyjęciu danych niemających zastosowania w niniejszym przypadku, niemierzalnych oraz nieadekwatnych do okoliczności i czasu powstania długu celnego;
3. 3) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, do którego skarżący nie miał dostępu poprzez nieujawnienie poszczególnych dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi w trakcie zapoznawania się z aktami postępowania;
4. 4) pominięciu zgłoszonego obiektywnego faktu posiadania przez organ podrobionego dokumentu na podstawie, którego organy I i II instancji dokonywały czynności w niniejszym postępowaniu i wydawały zaskarżone decyzje przez co spełniona zostaje jedna z przesłanek nieważności postępowania przez co naruszony został art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2 i 188 Ordynacji podatkowej;
5. 5) brak dowodu przyjęcia w posiadanie przez skarżącego rzeczy wskazanych w fakturze oraz dokumentach celnych i ich wydania, a tym samym braku dowodu dokonania czynności podlegającej obowiązkom celnym i przypisania skarżącemu niezgodności danych przedstawionych w zgłoszeniu celnym zakwestionowanym przez organ;
6. 6) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzeniu postępowania i dokonywania czynności w sposób budzący wątpliwości co do rzetelności i obiektywizmu organów państwowych w zakresie prowadzonego postępowania;
7. 7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji na postawie niekompletnego materiału dowodowego co wynika z informacji przedstawionych przez organ rządu [...].

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. 2325,zwanej dalej p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

1. a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
2. b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;
3. c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd ponadto stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a, lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga również to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże w mocy art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Zaznaczenia także wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału V Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarządzeniem z dnia 26 maja 2020 r. zwrócił się do stron z pytaniem czy wyrażają zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie wyżej opisanym. Strona skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez organ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oceniając - w powyższym kontekście – treść tego rozstrzygnięcia administracyjnego wskazać trzeba, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, zaaprobował ustalenia dokonane przez organy celne i przyjął je za własne.

Przypomnieć należy, że w świetle postanowień Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny podstawową regułą ustalania wartości celnej towaru jest oparcie się na jego wartości transakcyjnej, tzn. cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty (art.29 ust.1 WKC).Jednakże jak wynika z art.181 ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości,że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art.29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jest tak dlatego, ponieważ organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez Stronę pod względem formalnym i materialnym.

Jest zatem oczywiste, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej (należy dołączyć je do zgłoszenia celnego)

Podkreślenia wymaga również, że organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest je ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

Uprawnienie organów celnych do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez Stronę nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym byłą wielokrotnie aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stąd też wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. (vide: wyroki NSA z dnia 16.02.2017r. - sygn. akt I FSK 1224/15, z dnia 04.07.2013r. - sygn. akt I GSK 965/12, z dnia 04.07.2013r. - sygn. akt I GSK 894/12, z dnia 14.02.2013r. - sygn. akt I GSK 612/12, z dnia 26.07.2006r, sygn. akt I GSK 2785/05, z dnia 22.03.2007r. - sygn. akt I GSK 1167/06, z dnia 20.11.2007r. - sygn. akt I GSK 142/07). Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru.

W związku z powyższym przypomnieć trzeba,że w przedmiotowej sprawie w polu 22 zgłoszenia celnego została zadeklarowana wartość transakcyjna towaru w wysokości 1290 EUR (na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionej przez firmę "[...]")

Wskazana wartość, wobec materiałów nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w [...], wzbudziła uzasadnione wątpliwości co do rzetelności i prawdziwości. Wątpliwości te były uzasadnione także ze względu na treść wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku postępowania przygotowawczego.

Otóż sam Skarżący w trakcie jego przesłuchań w dniach [...]sierpnia 2017 r., [...]marca 2018 r. wskazał, że polowanie z koncesyjnym odstrzałem nosorożca kosztowało go 30 tys. USD. Wyższe kwoty podaje organizator polowań G. P. (konfrontacja ze Skarżącym [...].03.2018 r.), wskazując też, że koszt polowań nie obejmuje trofeów, za które należy zapłacić dodatkowo. Tu w szczególności cenne są rogi nosorożca z uwagi na ich specyficzne zastosowanie.

W związku z choćby tylko z tymi wyjaśnieniami Naczelnik [...]Urzędu Celno- Skarbowego w [...]miał uzasadnione podstawy do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości trofeów myśliwskich. Prowadzone postępowanie wykazało, że faktura stanowiąca podstawę do wykazania wartości celnej, to faktura wyłącznie za preparację trofeów, czego nawet strona nie kwestionuje. I co zostało bezsprzecznie dowiedzione przez organy celne.

Powyższe dowody stanowiły więc podstawę do powzięcia przez organ pierwszej instancji uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej oraz do zakwestionowania stanowiska Strony, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna stanowiła faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną wart. 29 ust. 1 WKC. Okoliczności sprawy uzasadniały zatem odwołanie się do art. 30 ust. 1 WKC, który określa metody zastępcze ustalania wartości celnej towaru w sytuacji, gdy wartość ta nie może zostać ustalona zgodnie z art. 29 WKC w oparciu o metodę wartości transakcyjnej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną jest:

1. a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;
2. b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna
3. c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;
4. d) wartość kalkulowana, która jest sumą:
5. - kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przewożonych towarów;
6. - koszty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;
7. - kosztów lub wartości elementów wymienionych w art.32 ust.1 lit.e) WKC.

Organy celno-skarbowe nie dysponowały stosownym materiałem porównawczym, który spełniałby kryteria towaru identycznego czy też podobnego, zatem zarówno metody wskazane w art. 30 ust. 2 lit a i b WKC jak i kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit c WKC) w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania. Również metoda wartości kalkulowanej określona w art. 30 ust 2 lit d WKC nie mogły stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru z uwagi na fakt, iż trofea myśliwskie nie są przedmiotem przemysłowej produkcji lub przedmiotem ogólnego obrotu towarowego. W przypadku trofeów myśliwskich, które same w sobie są przedmiotami unikalnymi, brak jest możliwości zastosowania metod zawartych w art.30 WKC.

Przy czym należy przypomnieć, że Skarżący nie współpracował z organem i nie przedstawił wymaganych od niego dokumentów W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie zastosował do określenia wartości celnej towaru metodę wyceny przewidzianą w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metodę "ostatniej szansy").. Zatem, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art.29 i 30 WKC, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego w pełni uprawnione było to, że organ I instancji, a w ślad za tym organem i organ odwoławczy ustalając wartość celną sprowadzonego towaru metodą określoną w art. 31 ust. 1 WKC posłużył się danymi uzyskanymi przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów z Organu Administracyjnego Konwencji Waszyngtońskiej (CITES) w Polsce (Ministerstwa Środowiska) kontaktującego z Organem Administracyjnym CITES w [...]. Trzeba podkreślić, że są to dane pozyskane ze źródeł jak najbardziej odpowiednich biorąc pod uwagę przedmiot postępowania.

Zgodnie z tymi danymi cena za polowanie na nosorożca białego kształtuje się na poziomie 85.470,00 USD, przy czym im większe i starsze rogi tym wyższa cena za polowanie (do szacowania średniej wartości rogu wg władz CITES [...] należy przyjąć, iż cal (2,54 cm) rogu kosztuje 2500 USD)

W ocenie Sądu, organ określając powyższą kwotę zasadnie odwołał się także do ogólnie dostępnych danych internetowych podnosząc, iż w dostępnych publikacjach szacuje się, iż długość większego rogu nosorożca wynosi 90-150 cm (https://dinoanimals.pl) co daje 35-59 cali. Z innego źródła (https://zwierzca.fandom.com) wynika, iż przedni róg ma średnio 50-90 cm długości, tylny ma do 50 cm co daje 19,68 - 35,43 cala (dla przedniego rogu) oraz 19,68 cala (dla tylnego rogu).Szacunkowa długość dwóch rogów nosorożca wynosi 38 cali, co daje rząd wielkości 95 000 USD za samo pozyskane trofeum. Stąd przyjęta kwota na poziomie 85.470,00 USD to rzeczywisty koszt uzyskania trofeum w postaci 2 rogów nosorożca.

Wobec powyższego organ ma rację podnosząc, iż brak jest przesłanek do przyjęcia, by w kwocie 85.470 USD wykazanej w piśmie Ministerstwa Środowiska mieściły się inne koszty nie związane z uzyskanym trofeum.

Konsekwencją powyższego jest trafne przyjęcie przez organ, iż w niniejszej sprawie wartość celną towaru stanowi kwota 85.470,00USD, powiększona o opłaty dodatkowe (koszt CITES-u 250 USD, koszt przewozu do zabezpieczonej placówki przed wylotem 1500 USD, koszt zabezpieczenia rogów 1460,00 USD, koszty wyprawienia: skóry nosorożca 1000 USD, skóry szakala 1000 USD, 3 szt. skóry postrzałki 3000,00 USD, skóry zebry 1526,18 USD, skóry żyrafy 2965,50 USD, koszty spreparowania czaszki z rogami antylopy 500,00 USD) oraz koszty transportu w kwocie 1088,80 PLN stanowiące 74% kosztów transportu zadeklarowanych przez spedytora.

Zgodnie bowiem z art.32 ust.1 lit "e" WKC do wartości celnej towaru winny zostać wliczone koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty.

Poza sporem w sprawie niniejszej jest to, że w polu 20 SAD zadeklarowano warunki dostawy EXW Tambo oraz w polu 20 SAD rodzaj transportu na granicy- transport lotniczy (kod 4).

Ponadto w polu 44 SAD zadeklarowano koszty transportu towaru poniesione do miejsca wprowadzenia na obszar Wspólnoty w wysokości 2629,60 PLN (kod 031W).

Zasadne było zatem doliczenie przez organ do wartości celnej towaru kosztów transportu w ww. kwocie. Podkreślenia wymaga nadto, że do kosztów transportu towaru (o którym mowa w ww. art.32 ust.1 lit,,e" WKC) zalicza się także wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczeniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego.

Dlatego też zasadnie wliczono do wartości celnej towaru opłaty dodatkowe: koszt CITES-u 250 USD, koszt przewozu do zabezpieczonej placówki przed wylotem 1500 USD oraz koszt zabezpieczenia rogów 1460,00 USD oraz koszty wyprawienia pozostałych trofeów (w oparciu o informacje pozyskane ze strony internetowej).

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nie ma bowiem podstaw faktyczno-prawnych do podważenia informacji uzyskanych przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów z Organu Administracji Konwencji Waszyngtońskiej (CITES) w Polsce (Ministerstwa Środowiska), stanowiących w przedmiotowej sprawie podstawę do ustalenia wartości celnej towaru metodą ostatniej szansy określoną w art. 31 WKC.

W piśmie Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów zostały wykazane koszty pozyskania trofeów w postaci rogów nosorożca białego, które stanowiły dla organów celno-skarbowych miarodajną podstawę do ustalenia wartości celnej towaru metodą ostatniej szansy. Strona Skarżąca w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła dowodów podważających ustalenia przyjęte przez organy celne i nie współpracowała z organem w tym zakresie. Dołączone do odwołania dokumenty dotyczą w przeważającej części polowań na terenie Polski, co w żaden sposób nie może być pomocne dla ustaleń dot. polowań w [...]. Również przedłożona informacja o cenie sprzedaży kolekcji trofeów (k 134 akt adm.) nie może być przydatna, gdyż na podstawie takich ogólnych, niezweryfikowanych i jednostkowych informacji nie sposób jest obiektywnie ustalić wartości celnej tego konkretnego towaru.

Wobec powyższego za niezasadne należy także uznać zarzuty dot. naruszenia przepisów postępowania i poczynieniu błędnych ustaleń przez organy celne. Brak jest w szczególności podstaw do podważania informacji uzyskanych przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów z Organu Administracyjnego Konwencji Waszyngtońskiej (CITES) w Polsce (Ministerstwa Środowiska) kontaktującego z Organem Administracyjnym CITES w [...], a stanowiących w przedmiotowej sprawie podstawę do ustalenia wartości celnej towaru metodą ostatniej szansy określoną w art.31 WKC

Dodatkowo należy przypomnieć, że w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji pismem z dnia 12.12.2017 r. wezwał Stronę do przedłożenia szeregu dokumentów. W odpowiedzi Skarżący poinformował,że nie dysponuje przedmiotowymi dokumentami, gdyż znajdują się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt nr [...]).

Dokumenty z tego postępowania zostały wykorzystane przez organ w przedmiotowej sprawie.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]pismem z dnia [...],12.2018 r. zwrócił się do Ministerstwa Ochrony Środowiska z prośbą o udostępnienie materiałów odnoszących się do kosztów pozyskania trofeów myśliwskich w [...] w 2013 r.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]pismem z dnia [...].01.2019 r. zwrócił się do Ministerstwa Ochrony Środowiska o uzupełnienie przesłanego wniosku do władz [...] o udostępnienie dokumentacji związanej z organizacją i poniesionymi kosztami polowania i pozyskania trofeów myśliwskich w 2013 r. m.in. przez K.C..

W odpowiedzi Ministerstwo Środowiska w piśmie z dnia [...].05.2019 r. poinformowało, iż organ zarządzający CITES [...] z którym konsultowało kwestie wartości trofeów łowieckich poinformował o tym,ze nie posiada wszelkich informacji, o które proszono. Część z nich nie jest w posiadaniu tego organu, w szczególności dane na temat kosztów polowań dla poszczególnych myśliwych.

Organ [...] odesłał do stron organizatorów polowań, które wg niego mogą stanowić punkt referencyjny do ustalania wartości trofeów łowieckich, objętych zapytaniem. Przekazane przez Ministerstwo Ochrony Środowiska informacje dotyczące kosztów pozyskania trofeów myśliwskich pokrywają się z danymi przekazanymi pierwotnie przez Ministerstwo Finansów. Stąd organy celno-skarbowe miały uzasadnioną podstawę do przyjęcia ww. danych jako podstawy do ustalenia wartości przedmiotowych trofeów myśliwskich.

Poza tym skoro sami uczestnicy polowań ustalają wartość rogów nosorożca sprowadzonych z [...]w badanym okresie na kwoty od 230 000 PLN do 250 000 PLN to brak jest podstaw do podważania danych przyjętych przez organy celno-skarbowe za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru metodą wskazaną w art.31 ust. 1 WKC.

Zatem za nietrafne Sąd uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art.187, art. 188, art.192 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu sprawa została wyjaśniona w sposób należyty, a zatem w pełni uzasadniający podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zebrany materiał dowodowy uznać trzeba w realiach sprawy niniejszej za wystarczający. W ocenie Sądu w toku postępowania przed organami nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów, a organ II instancji odniósł się w sposób rzeczowy do wszystkich zarzutów odwołania. Argumentację przedstawioną w tej materii Sąd uznaje za przekonującą.

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie celno-skarbowym, gdyż aktywność procesowa spoczywa również na stronie. Inaczej mówiąc, w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne (por.: wyroki WSA z dnia 20.05.2011r., sygn. akt III SA/Gl 2535/1; z dnia 30.06.2010r., sygn. akt III SA/Wa 265/10; z dnia 24.11,2009r., sygn. akt I SA/Bd 600/09; z dnia 22.10.2009r., sygn. akt III SA/Wa 867/09; z dnia 05.03.2009r., sygn. akt III SA/Wr 593/08; z dnia 05.02.2009r., sygn. akt I SA/Rz 490/08).

Zupełnym nieporozumieniem natomiast jest zakwestionowanie w skardze faktu, że to Skarżący był importerem towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...]z dnia [...].12.2013r. Fakt ten nie był kwestionowany w toku całego postępowania administracyjnego. Dane K.C. widnieją na wszystkich dokumentach transportowych i celnych, a więc obowiązek dokonania zgłoszenia celnego, powstanie długu celnego nie wywodzi się tylko z oświadczenia z [...].12.2013 r. (k 14 akt adm.), na którym to dokumencie Strona kwestionuje swój podpis.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez Skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.