Uzasadnienie
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną D. Sp. z o.o. według zbiorczego dokumentu SAD nr [...] z [...] stycznia 2001 r., wypełnianego w formie skróconej dla towarów przewożonych w przesyłkach kurierskich o łącznej wartości celnej nieprzekraczającej równowartości 70 EUR w każdej przesyłce, Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu przesyłkę zawierającą m.in. towar w postaci [...], przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości [...] wynikającej z faktury proforma nr [...] z [...] stycznia 2001 r. wystawionej przez T. z L., w której jako odbiorcę towaru wskazano H. Spółkę z o.o. z W. Pismem z [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Izby Celnej we W. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o wynikach kontroli postimportowej w Spółce H. W świetle wyjaśnień organu ustalono, iż Spółka w 13 przypadkach ponosiła koszty z tytułu licencji za [...], które wypożyczane były od firm zagranicznych na podstawie zawartych umów, a następnie w postaci [...] importowane do Polski.
Po wykorzystaniu [...] pocztą kurierską były zwracane za granicę. W okazanych dokumentach objętych kontrolą nie stwierdzono rozbieżności między zapisami w dokumentacji finansowo-księgowej a dokumentami źródłowymi. Wątpliwości organu budzi natomiast fakt, iż [...] przywożone były na polski obszar celny za pośrednictwem firm kurierskich. Z uwagi na to, iż kontrolowana firma deklarowała jedynie wartość celną [...] wynoszącą od 10 do 30 EUR, do zgłoszeń celnych nie dołączano deklaracji wartości celnej. Wartość celna deklarowana była na podstawie faktur proforma, które wystawiane były ze względu na fakt wypożyczania [...] na podstawie umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Z uwagi na wypożyczanie [...], a nie ich zakupywanie do wartości celnej nie doliczano opłat licencyjnych.
W ocenie organu, istnieje zatem podejrzenie działania zmierzającego do zaniżania wartości celnej importowanych [...] oraz niedoprowadzenia do transakcji sprzedaży, warunkującej ewentualne doliczenie opłat licencyjnych.
W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z [...] grudnia 2003 r. nr [...], powołując w podstawie prawnej m.in. art. 65 § 4 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił wartość celną oraz kwotę wynikającą z długu celnego i podatek od towarów i usług w skorygowanej (podwyższonej) wysokości. Jednocześnie organ celny, powołując się na treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), określił kwotę odsetek wyrównawczych, obliczoną od dnia powstania długu celnego. Uzasadniając decyzję, organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej Spółki, ujawniono m.in. umowę licencyjną zawartą [...] lutego 2001 r. pomiędzy Spółką z o.o.
H. z siedzibą we W. (określoną jako Licencjobiorca) a T. z siedzibą w [...] (Licencjodawca) oraz fakturę licencyjną nr [...] z [...] stycznia 2001 r. na kwotę [...], wystawioną przez Licencjodawcę, a dotyczącą licencji za [...]. Analiza ujawnionych dokumentów nie wykazała, iż nastąpił zwrot za granicę sprowadzonych [...]. Zgodnie z wyjaśnieniem importera sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego, dowód nadania za granicę przedmiotowych [...] uległ zaginięciu, ponieważ w latach 2001-2002 w firmie przeprowadzany był remont i część dokumentów nie będących źródłowymi mogła przez przypadek ulec zniszczeniu. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego strona również nie przedstawiła żadnych nowych wniosków dowodowych i dokumentów mogących potwierdzić jej wyjaśnienia.
Biorąc pod uwagę całość dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, organ uznał, iż przedmiotowe [...] zostały zakupione. Należało zatem, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, doliczyć do wartości celnej dopuszczonych do obrotu kaset, wartość opłat licencyjnych związanych z [...] oraz koszty transportu ujęte na fakturze VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o.
Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. nr [...], powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, § 3, § 4 ust. 3 pkt 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o fakcie zawarcia umowy licencyjnej. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktu zwrotu [...] za granicę. Nie można bowiem za taki dowód uznać pisma kontrahenta zagranicznego przesłanego w dniu [...] czerwca 2003 r. Szczególnie, iż wynika z niego, że firma T. z siedzibą w W. również nie posiada żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż przedmiotowe [...] zostały jej zwrócone.
W związku z powyższym, należało w ocenie organu odwoławczego uznać, iż [...] zostały zakupione przez Spółkę H. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wynika natomiast, iż należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatków należnych z tytułu importu towaru z uwagi na brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, uznając, iż ta część rozstrzygnięcia organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka H. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:
- 1. naruszenie art. 180 § 2 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na uznaniu przez organ celny, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu, iż przedmiotowe [...] zostały przez skarżącą jedynie wypożyczone na okres do 30 dni i zwrócone właścicielowi, ponieważ strona poza własnym oświadczeniem i pisemnym oświadczeniem właściciela [...] - firmy T. - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie tego twierdzenia - w sytuacji gdy zgodnie z brzmieniem ww. przepisów postępowania, za dowód w postępowaniu podatkowym należy uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe, w ocenie skarżącej implikuje twierdzenie, iż organ celny w nieuprawniony sposób uznał przedłożone przez Spółkę zgodne oświadczenia woli - własne oraz kontrahenta zagranicznego, potwierdzające fakt zwrotu [...], za niewiarygodne, tylko z tego powodu, iż skarżąca nie mogła wylegitymować się przed organem celnym dowodem nadania [...] przesyłką pocztową na adres siedziby firmy T. z powodu jego utraty;
- 2. naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez organ przeprowadzenia dowodu z oświadczenia uprawnionego przedstawiciela skarżącej złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania - na okoliczność prawdziwości twierdzeń co do dokonania zwrotu właścicielowi [...]- w sytuacji gdy zgodnie z brzmieniem naruszonego przepisu Ordynacji podatkowej dla potwierdzenia faktu, iż [...] nie zostały przez skarżącą zakupione i podlegały zwrotowi zgodnie z treścią umowy licencyjnej - przepis prawa nie wymaga urzędowego zaświadczenia tego faktu, a zatem organ w razie wątpliwości co do prawdziwości i rzetelności twierdzeń skarżącej w tym zakresie powinien był przesłuchać uprawnionego przedstawiciela skarżącej w trybie powyższego przepisu i w razie potwierdzenia tego faktu w wyniku przeprowadzenia tego dowodu - uznać za prawdziwe podane przez skarżącą i udowodnione w tym zakresie twierdzenia.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.
Rozważając w tym kontekście zarzuty podniesione w skardze stwierdzić należy, iż decyzje organów obu instancji, w części dotyczącej określenia wartości celnej importowanego towaru, odpowiadają prawu.
W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, zarzuty i wnioski zawarte w skardze sprowadzają się do generalnego twierdzenia, iż organy celne, wydając rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe, uznały przedłożone przez Spółkę, jako dowody potwierdzające fakt zwrotu [...] za granicę, oświadczenia woli - własne oraz firmy T. z siedzibą w W., za niewiarygodne, wobec braku dokumentów potwierdzających wysyłkę [...] za granicę. W ocenie skarżącej, organ celny w razie wątpliwości co do prawdziwości i rzetelności twierdzeń skarżącej Spółki winien, zgodnie z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić dowód z przesłuchania uprawnionego przedstawiciela Spółki.
Sąd po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa nie podzielił stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu, organy obu instancji wypełniły należycie nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Nieuprawnionym w szczególności jest zarzut skargi dotyczący dowolności ustaleń organów poprzez przyjęcie, iż Spółka nie udowodniła faktu, iż sporne [...] zostały przez nią wypożyczone, a następnie zwrócone właścicielowi - firmie T. z siedzibą w W. Podkreślić należy, iż Ordynacja podatkowa przyznaje zwiększoną moc dowodową jedynie dokumentom urzędowym, natomiast dokumenty prywatne podlegają w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ orzekający. Zatem wbrew stanowisku skarżącej, organy nie mogłyby dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, jedynie istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, nie zaś w dokumencie prywatnym. Dokonana przez organy obu instancji ocena pisemnych oświadczeń zawartych w przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania dokumentach, nie wykracza natomiast poza granice swobodnej oceny dowodów, skoro dokonana została zgodnie z normami procesowymi oraz zachowaniem reguł tej oceny.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie przeprowadzenia dowodu z oświadczenia uprawnionego przedstawiciela strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, należy zauważyć, iż Spółka w trakcie postępowania odwoławczego nie zgłaszała wniosku, iż chce takie oświadczenie złożyć. Ponadto, oświadczenie strony, jako posiłkowy środek dowodowy, stanowiłoby dowód na przyznane przez stronę okoliczności faktyczne, jedynie w sytuacji braku wątpliwości organu co do jego zgodności ze stanem faktycznym sprawy.
W ocenie Sądu, wobec braku innych środków dowodowych, ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organu uznać należy za nieprzekraczającą granic swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć w tym kontekście należy, iż pismem z [...] kwietnia 2005 r. strona została poinformowana o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień, bądź dowodów poświadczających twierdzenia zawarte w odwołaniu. Z możliwości tej skarżąca jednak nie skorzystała. W sytuacji zatem gdy organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności złożonym przez stronę oświadczeniom, zaś w toku postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła innych dowodów na potwierdzenie swych wcześniejszych wyjaśnień, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów Dyrektor Izby Celnej słusznie uznał za wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.
Badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd uznał jednak, iż występowanie w niniejszej sprawie rozbieżności pomiędzy sentencją decyzji Dyrektora Izby Celnej a jej uzasadnieniem, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej prawidłowa decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w § 4 ww. przepisu, zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i nadające mu cechy orzeczenia zindywidualizowanego.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż "należało uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia kwoty podatków należnych z tytułu importu towaru (...) z uwagi na fakt, iż w sprawie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe oraz brak jest w aktach sprawy wniosku Strony o wszczęcie postępowania podatkowego (...)". Wbrew powyższym ustaleniom organu odwoławczego, sentencja decyzji zawiera jednak orzeczenie o utrzymaniu w mocy kwestionowanej w odwołaniu decyzji organu I instancji. Sąd uznał, iż powyższa sprzeczność pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, zauważyć należy, iż wbrew wymogom art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie zawiera w powołaniu podstawy prawnej przepisów stanowiących podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo, iż zgodnie z treścią rozstrzygnięcia utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji w tej części.
Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.