Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę [...] (dalej - skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Ministra Rozwoju i Finansów (dalej powoływany również jako organ) z [...] września 2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wojewody L. z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], określającą przypadającą do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżącej udzielona została dotacja na realizację zadania dotyczącego wypłaty na rzecz producentów rolnych zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego przeznaczonego do produkcji rolnej, zgodnie z ustawą z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52, poz. 379, z późn. zm.); dalej: "ustawa o zwrocie".
Następnie, na postawie decyzji o numerach: [...], [...], [...], wydanych w dniu [...] marca 2013 r. skarżąca - ze środków przyznanej dotacji - dokonała zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, na rzecz A.B.
W dniu [...] października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej – SKO) stwierdziło nieważność ww. decyzji (rozstrzygnięcia SKO nr: [...],[...],[...]).
Wobec stwierdzonych podczas kontroli gospodarki finansowej skarżącej nieprawidłowości, postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wszczęto postępowanie w sprawie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji.
Decyzją z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 169 ust. 6 w związku z art. 169 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.); dalej "u.f.p.", Wojewoda L. określił skarżącej kwotę podlegającą zwrotowi jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że skarżąca wydatkowała pochodzące z dotacji środki na wypłatę na rzecz producenta rolnego zwrotu podatku akcyzowego od zakupionego oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus CN 2710 19 47 i oleju opałowego do celów grzewczych PP1, od którego ten zwrot nie przysługuje.
Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.
Decyzją z [...] września 2018 r., nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wojewody L. W ocenie organu kwota 39.916,27 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością dotacji otrzymanej przez skarżącą na wypłatę producentowi rolnemu zwrotu podatku akcyzowego, a wysokością dotacji wypłaconej producentowi na zwrot podatku akcyzowego od zakupionego oleju napędowego, jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.
Wyjaśniono, iż uznany przez skarżącą za osobę uprawnioną do otrzymania zwrotu części podatku akcyzowego A.B. zakupił olej napędowy, olej napędowy grzewczy Ekoterm Plus o kodzie CN 2710 19 47 i olej opałowy do celów grzewczych PP1. Faktury dokumentujące nabycie przez ww. oleju Ekoterm Plus i oleju opalowego do celów grzewczych PP1, zawierają informację, iż olej napędowy grzewczy przeznaczony jest do celów opałowych lub sprzedaży na cele opałowe, a zmiana przeznaczenia oleju powoduje obowiązek zapłaty przez nabywcę akcyzy. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 1 ustawy o zwrocie, zwrot dotyczy podatku zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 10 oraz kodem CN 3824 90 91, wykorzystywanego do produkcji rolnej.
W związku z powyższym, nie jest możliwe dokonywanie zwrotu podatku akcyzowego od zakupionego oleju opalowego opodatkowanego preferencyjnie, a taki rodzaj oleju został wykazany w przedstawionych fakturach VAT. Skoro zatem A.B. nie mógł zostać uznany za osobę uprawnioną do otrzymania zwrotu części podatku akcyzowego, skarżąca zaś wydatkowała środki na jego rzecz, to w przedmiotowej sprawie miało miejsce wykorzystanie środków pochodzących z budżetu państwa niezgodnie z przeznaczeniem.
Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:
- I. prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie:
- 1. art. 1 ustawy o zwrocie poprzez niewłaściwe zastosowanie, wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej poprzez niewłaściwe założenie, że skarżąca wykorzystała dotację celową niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w postaci zwrotu podatku akcyzowego, podczas gdy w przepisie art. 1 ww. ustawy ustawodawca scharakteryzował olej, w związku z zakupem którego producentowi rolnemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego, niejako dwutorowo, po pierwsze, wskazał iż chodzi o olej napędowy, po drugie zaś, podał kody CN oleju,
- 2. art. 169 ust. 4 u.o.f.p. poprzez niewłaściwe założenie, że skarżąca wykorzystała dotację celową niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w postaci zwrotu podatku akcyzowego,
- II. art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257); dalej: "k.p.a." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, na które wskazywała w swoim odwołaniu skarżąca, a w konsekwencji niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Skarżąca podniosła, że kwestia zasadności dokonanego przez nią zwrotu podatku akcyzowego w tożsamym stanie faktycznym była przedmiotem postępowania toczącego się przed WSA w Lublinie, ponieważ A.B., wniósł skargę do ww. Sądu na decyzje SKO stwierdzające nieważność decyzji Wójta Gminy H. określające zwrot tego podatku. Skarżąca wyjaśniła, że z treści wyroków wydanych 21 października 2016 r. w sprawach A.B. (sygn. akt I SA/Lu 177/16 do 179/16) wynika, iż w przepisie art. 1 ustawy o zwrocie, ustawodawca scharakteryzował olej, w związku z zakupem którego producentowi rolnemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego, niejako dwutorowo.
Po pierwsze wskazał, iż chodzi o olej napędowy. Po drugie zaś podał kody CN oleju. Dalej zaś, Sąd wskazał, że zestawiając treść analizowanego przepisu z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który dokonano zwrotu decyzją wydaną z upoważnienia Wójta Gminy, należy zauważyć, iż u.p.a. w treści art. 89, określającego stawki podatku akcyzowego - odróżnia oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Jeżeli zatem ustawa o zwrocie podatku akcyzowego stanowi, iż zwrot ten przysługuje w przypadku zakupu oleju napędowego o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49, to zdaniem Sądu nie sposób uznać, że rozstrzygnięcie w treści decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy, o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego Ekoterm Plus o kodzie CN 2710 19 47, czyli mieszczącym się w zakresie kodów CN wymienionych w treści art. 1 ustawy o zwrocie, rażąco narusza prawo. Wobec powyższego brak jest jednoznacznych przesłanek do bezwzględnego przyjęcia, że dotacja została wykorzystana w sposób nieprawidłowy.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.
W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.
Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm.) lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] września 2017 r.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że jest ona prawidłowa. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie.
Materialnoprawną podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 u.f.p., dotacja udzielona z budżetu państwa wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności. Zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.
W sytuacji zaistnienia przesłanek określonych w art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p., właściwy organ administracji publicznej jest zobligowany do wydania decyzji w trybie art. 169 ust. 6 u.f.p. Wydanie decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu oraz termin, od którego nalicza się odsetki jest obligatoryjne w każdym przypadku zaistnienia określonych w powyższym przepisie przesłanek.
Przedmiotowa dotacja została udzielona Gminie H. na realizację zadania dotyczącego wypłaty na rzecz producentów rolnych zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego przeznaczonego do produkcji rolnej zgodnie z ustawą o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 1 ustawy o zwrocie poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przywołana regulacją ustawa określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz kodem CN 3824 90 91, wykorzystywanego do produkcji rolnej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na l litr oleju, w latach 2013 - 2015 stawka zwrotu podatku akcyzowego wynosiła 0,95 zł na 1 litr oleju. W myśl przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
Zgodnie z art. 89 u.p.a., stawka akcyzy na olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła —1.196,00 zł/1000 litrów w latach 2013, 2014, natomiast od 2015 r. stawka akcyzy na olej napędowy wynosi - 1.171,00 zł/1000 litrów. Natomiast olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz olej opałowy o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 jest opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Różnica wynosi zatem odpowiednio w latach 2013 r. i 2014 r. 964,00 zł/1000 litrów, a od 2015 r. 939,00 zł/l 000 litrów, w stosunku do stawki na olej napędowy.
W ocenie skarżącej, organy orzekające w sprawie błędny ustaliły, że kwoty dotacji otrzymanej przez Gminę H. z budżetu państwa zostały wykorzystane w sposób nieprawidłowy, polegając jedynie na ustaleniach RIO w L., które zakładały, że Gmina w sposób nieprawidłowy wypłacała kwoty zwrotu podatku akcyzowego producentowi rolnemu w jatach 2013-2015. Skarżąca powołała się na wyroki WSA w Lublinie z dnia 21 października 2016 r. o sygn. akt: I SA/Lu 177/16 do 179/16. W wyrokach tych Sąd wskazał, że w przepisie art. 1 ustawy o zwrocie, ustawodawca scharakteryzował olej, w związku z zakupem którego producentowi rolnemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego, niejako dwutorowo.
Po pierwsze wskazał, iż chodzi o olej napędowy. Po drugie zaś podał kody CN oleju. Sąd wskazał, że zestawiając treść analizowanego przepisu z regulacjami zawartymi w u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który dokonano zwrotu decyzją wydaną z upoważnienia Wójta Gminy, należy zauważyć, iż ustawa o podatku akcyzowym w treści art. 89, określającego stawki podatku akcyzowego - odróżnia oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Jeżeli zatem ustawa o zwrocie podatku akcyzowego stanowi, iż zwrot ten przysługuje w przypadku zakupu oleju napędowego o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49, to zdaniem Sądu nie sposób uznać, że rozstrzygnięcie w treści decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy, o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego Ekoterm Plus o kodzie CN 2710 19 47, czyli mieszczącym się w zakresie kodów CN wymienionych w treści art. 1 ustawy o zwrocie, rażąco narusza prawo.
W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie, należy uznać, że skarżąca błędnie przyjmuje, iż z ww. wyroków WSA w Lublinie wynika, że zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus o kodzie CN 2710 19 47 przysługiwał producentowi rolnemu i tym samym dotacja udzielona z budżetu państwa na ten cel była wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniach przywołanych wyroków WSA w Lublinie zauważył, że nie można stwierdzić, że dana wykładania przepisu art. 1 ustawy o zwrocie w sposób oczywisty, wyraźny i nie pozostawiający wątpliwości oddaje właściwą treść analizowanego przepisu, wykluczając inne.
Sąd stwierdził zatem jedynie, iż w przypadku art. 1 ustawy o zwrocie nie możemy mówić o wyrażonej w nim normie prawnej bez dokonywania wykładni. Sąd wykazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, natomiast nie wskazał, z uwagi na odrębny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jaka wykładnia jest prawidłowa. Sąd nie przesądził w powyższych wyrokach, że te decyzje nie naruszają prawa w sposób niekwalifikowany.
Minister trafnie wskazał, iż z okoliczności, że Sąd uchylił decyzje SKO w C., gdyż nie stwierdził wydania decyzji przez Wójta Gminy z rażącym naruszeniem prawa, wcale nie wynika, iż Sąd ten przychylił się do stanowiska skarżącego w przedmiotowej sprawie. Zatem wyroki WSA w Lublinie nie mogą stanowić przyczyny, dla których ustały przesłanki wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem przez Gminę H. przedmiotowej dotacji celowej.
Sąd w uzasadnieniach wyroków na które powołuje się skarżąca, zauważył, zestawiając treść że art. 1 ustawy o zwrocie z art. 89 u.p.a., iż ustawa ta odróżnia oleje napędowe o kodzie CN 2170 19 41, oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Jednakże z powyższej analizy obu przepisów można wnioskować, że tylko oleje, które będą miały kod CN 2710 19 41 będą mieścić się w pojęciu olejów napędowych o których mowa w art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Powinno to prowadzić do wniosku, że skoro dany olej ma kod inny niż CN 2710 19 41, czyli tak jak w przypadku Ekoterm Plus, który ma kod CN 2710 19 47, to nie będzie mógł być to olej, o którym mowa w art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego.
Tym samym nie będzie przysługiwał za akcyzę naliczoną w cenie oleju zwrot tego podatku. Nie każdy olej mieszczący się w zakresie kodów CN wskazanych w art. 1 ustawy o zwrocie będzie zawsze olejem napędowym, o którym mowa w tym przepisie. Wystarczy bowiem, że będzie to olej z przeznaczeniem do celów opałowych, grzewczych, to pomimo tego, że mieści się w zakresie wskazanych kodów CN tj. od 2710 19 41 do 2710 19 49 i CN 3824 90 91, nie będzie jednak mieścił się w pojęciu tego oleju wskazanego w przepisie art. 1 ustawy o zwrocie. Wynika to z dwutorowości charakterystyki oleju, o którym mowa w art. 1 ustawy o zwrocie. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w odniesieniu do oleju Ekoterm Plus. Jest to olej napędowy o kodzie CN 2710 19 47. Mieści się w zakresie wskazanych kodów CN. Jednakże, jest to olej napędowy grzewczy (do celów grzewczych, opałowych) i ta okoliczność determinuje, że nie mieści się w pojęciu oleju, o którym mowa w art. 1 ustawy o zwrocie.
Minister zasadnie wywodzi, iż dokonując interpretacji art. 1 ustawy o zwrocie należy ustalić, czy jest to olej napędowy (o którym mowa w tym przepisie), czy też może olej napędowy grzewczy lub opałowy, który nie mieści się w tym pojęciu.
Natomiast w odniesieniu do oleju opałowego PP1, będącego również przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, WSA w Lublinie w powyższych wyrokach, zgodził się z interpretacją dokonaną przez SKO w C. w zaskarżonych decyzjach, iż decyzje te rażąco naruszają prawo w takim zakresie, w jakim orzekają o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju opałowego.
Warto również zwrócić uwagę, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, której przepisów Sąd ustawa o zwrocie podatku akcyzowego dokonała implementacji, opierają się na zasadzie, według niż której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.
Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcia zapadłe w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 21 października 2016 r. nie miały wpływu na przedmiotowe postępowanie, z uwagi na fakt, iż dotyczyły odrębnych postępowań administracyjnych. Stwierdzenie nieważności decyzji wydanych z upoważnienia Wójta Gminy pozostawało bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Stan faktyczny został ustalony w tym postępowaniu niezależnie i odrębnie od sprawy, w której stwierdzono nieważność decyzji.
Należy zauważyć, że wydanie decyzji w trybie art. 169 ust. 6 u.f.p., nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny zasadności skarg na decyzje stwierdzające nieważność decyzji o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie paliwa. Postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz przedmiotowe postępowanie toczyły się bowiem odrębnie i niezależnie od siebie.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.