Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 31 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2056/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Z. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. z [...] maja 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] września 2012 r.,nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z M. S. z tytułu niewykonanego zobowiązania "K." Sp. z o.o. w W. w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe maj 2007r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2007r. w kwocie 80.240,00zł, lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, październik 2007 r, w kwocie [...] zł, listopad 2007 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z opisanymi w decyzji odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (Dyrektor UKS) nr. [...] z dnia [...] stycznia 2011r. zobowiązano Spółkę do uregulowania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe maj 2007r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2007r. w kwocie [...] zł, lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, październik 2007 r, w kwocie [...] zł, listopad 2007 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi opisanymi odsetkami. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011r., nr. [...], Naczelnik Urzędu Celnego I w W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Wobec nieuregulowania należności wynikających z tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił w dniu [...] kwietnia 2011r. tytuły wykonawcze od nr. [...] do nr. [...].

W toku postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby celnej w W. zastosował środek w postaci egzekucji z rachunków bankowych. W odpowiedzi Bank Zachodni WBK S.A. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych i sądowych prowadzonych przez Izbę Celną w W., Komornika Sądowego dla [...] i Urząd Skarbowy W. Millenium Bank poinformował, iż prowadzi rachunek bankowy dla "K" Sp. z o.o. w W., ale rachunek bieżący wykazuje saldo zerowe. Szereg pozostałych banków wskazało, ze nie posiada rachunków Spółki.

W związku z tym, że egzekucja z majątku "K." Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Celnego (NUC) I w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, wobec Z. S., który w ww. Spółce w powyższym okresie pełnił funkcję członka zarządu.

Organ I instancji powołał się na przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Organ wskazał, że w ww. okresie Z. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, co wynika z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących zwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z. S. złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji I instancji naruszenie art. 116 § 1 i 2 i 4, art.239a, art. 239b § 3, art. 211 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.). Wskazał na nieprawidłowość w doręczeniu Spółce postanowienia z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS, wskazał, że organ nie przesłuchał go w celu ustalenia czy zachodzą przesłanki do ustalenie jego osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wezwanie skarżącego do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego nie zwalnia organu od obowiązku ustalenia czy zachodzą przesłanki do uznania osobistej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Poza tym, toczą się postępowania sądowe, w których sąd ustali czy istniały przesłanki do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym organ powinien zawiesić postępowanie administracyjne na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, że [...] kwietnia 2007 r. złożył pismo o rezygnacji z funkcji członka zarządu i pismo to znajduje się w aktach rejestrowych Spółki. Po dacie rezygnacji nie mógł podejmować czynności w imieniu Spółki, w tym złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. skarżący uzupełnił odwołanie składając do akt administracyjnych opinię biegłego sądowego – K.-Z. - przy Sądzie Okręgowym w W. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. w zakresie rachunkowości i finansów, dotyczącą podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzupełnieniu odwołania wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w W. była przedwczesna, gdyż nie istniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Dyrektor IC w W. decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotowe zaległości podatkowe nie przedawniły się w odniesieniu do skarżącego. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108,poz. 626, z późno zm., dalej u.p.a.) do postępowań w sprawach wynikających z przepisów tej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późno zm.), chyba że przepisy ustawy akcyzowej stanowią inaczej.

Stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Wskazał dalej, że możliwość rozciągnięcia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz należności, o których mowa wart.107 § 2 o.p. jest limitowana czasowo. W myśl art. 118 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Początek biegu terminu powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 §1 o.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w przedmiotowej sprawie końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5 roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 21 ust.1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. l) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2. 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Organ wskazał, że Dyrektor UKS w Ł. ustalił, iż w okresach rozliczeniowych maj-grudzień 2007 r. Spółka wprowadziła do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia i jako wyrób akcyzowy, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowy (Dz. U nr. 29, poz. 257 ze zm.), tj. opodatkowaniu akcyzą podlega też nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe maj-grudzień 2007 r. Organ podkreślił, że w dniu 26.06. 2007 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy maj 2007 r., w dniu [...].07.2007 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy czerwiec 2007r.; w dniu [...].08.2007 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r.; w dniu [...].09.2007r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r., w dniu [...].10.2007 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r., w dniu [...].11.2007r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy październik 2007r., w dniu [...].12.2007r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy listopad 2007 r.; w dniu [...].01.2008 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r.

Organ odwoławczy podniósł, że niezależnie od rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało potwierdzone decyzją nr [...] z dnia [...].04.2014r. Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr. [...] z dnia [...].01.2011 r.

Natomiast postanowienie NUC I w Warszawie z dnia [...] marca 2011r., nr. [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] stycznia 2011r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym zostało doręczone w trybie art. 150 o.p.(awizo) w dniu 14 czerwca 2012r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystawił tytuły wykonawcze:

1). za okres rozliczeniowy maj 2007 r. nr [...] z dnia [...].10.2012 r.;

2). za okres rozliczeniowy czerwiec 2007 r. nr [...] z dnia [...].10.2012r. r.;

3). za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. nr [...] z dnia [...].10.2012 r.;

4). za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. nr [...] z dnia [...].10.2012 r.;

5).za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r. nr [...] z dnia [...]10.2012 r.;

6).za okres rozliczeniowy październik 2007 r. nr [...] z dnia [...]10.2012 r.;

7). za okres rozliczeniowy listopad 2007 r. nr [...] z dnia [...].10.2012 r.;

8). za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. nr [...] z dnia [...].10.2012 r.

Dalej organ wskazał, że decyzja organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Z. S. wraz M. S. została wydana w dniu [...].09.2012 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który upływał za poszczególne okresy rozliczeniowe maj- listopad 2007r. z dniem [...].12.2012 r. oraz za grudzień 2007r. z dniem 31.12.2013 r. W przypadku dochowania terminu określonego wart. 118 § 1 o.p. przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy zachowuje uprawnienie do merytorycznego orzeczenia również po upływie pięcioletniego terminu. Istotą art. 118 §1 o.p. jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie ma jednak znaczenia w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego.

Organ wskazał również, ze nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został poinformowany. Przerwanie biegu terminu przedawnienia powoduje, że termin ten biegnie od początku od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...] z dnia [...].10.2012 r. obejmujące zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za okresy rozliczeniowe maj-grudzień 2007 r. wystawiono zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierowano do Banku Millenium, Nordea Bank Polska oraz BZ WBK. Zarówno Nordea Bank Polska S.A. jak i Bank Millenium S.A. poinformowały, że prowadzą rachunki bankowe dla Spółki oraz o tym, iż do przedmiotowych rachunków wystąpił zbieg egzekucji.

Tytuły wykonawcze jak i zawiadomienia o zajęciu zostały uznane za doręczone Spółce w dniu [...].11.2012 r. w trybie art. 44 Kpa. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczono do Banku Millennium w dniu 22.10.2012 r., a do Nordea Bank Polska oraz BZ WBK w dniu 23.10.2012 r.

Tak więc w sprawie zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, a w konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i możliwe jest prowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

Przywołując treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec "K." Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna oraz, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie pozwoliły one na realizację roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Egzekucja okazała się bezskuteczna. W okresie, w którym, powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję członka zarządu "K." Sp. z o.o.

Do zarządu Spółki został powołany w dniu 13 października 2005r., o czym świadczy treść aktu notarialnego nr. [...], pozostawał tam, zdaniem organu, przez cały okres gdy powstały zaległości spółki.

Organ nie dał wiary treści dokumentu z dnia [...] kwietnia 2007r. z oświadczeniem skarżącego o złożeniu rezygnacji z członka zarządu spółki i podpisem z tej samej daty drugiego członka zarządu spółki M. S. o przyjęciu dokumentu. W uzasadnieniu stanowiska organ wskazał, że przeczą temu inne dokumenty złożone do Sądu Rejestrowego. Przywołał treść wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym według wzoru KRS-Z30 z dnia [...].07.2008 r., w którym wniesiono o dokonanie wpisu zgodnie z informacjami zamieszczonymi we wniosku dotyczącym sprawozdania za okres od 1 stycznia do 31.12.2007 r. Na wniosku podpisy złożyli M. S. i Z. S..

Ponadto na załączniku do wniosku stanowiącym sprawozdanie za rok 2007 spółki "K." sporządzonym w dniu [...].03.2008 r. widnieje podpis Z. S., działającego jako członek zarządu tej spółki. Podobnie rzecz się ma przy innym załączniku do wniosku, tj. w sprawozdaniu z działalności zarządu za 2007 r. W dokumencie tym wskazano, że Spółka zatrudnia 10 kierowców oraz Zarząd reprezentujący Spółkę, wykonujący wiele czynności bezpośrednio związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Sprawozdanie to jest sporządzone w Warszawie dnia [...].06.2008 r. i podpisane przez prezesa zarządu M.S. i członka zarządu Z.S. Organ wskazał na treść przepisu art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późno zm.), z którego wynika, że sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu.

Pozwoliło to organowi wyciągnąć wniosek, że Z. S. pozostawał w dacie sporządzenia sprawozdania finansowego członkiem zarządu, skoro złożył podpis pod tym dokumentem.

Dalej organ wskazał, że treści dokumentu o rezygnacji z funkcji członka zarządu, znanego organowi i przedłożonemu do odwołania od decyzji organu I instancji, przeczy treść uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "K." sp. z o.o. z dnia [...].07.2008 r. zaprotokółowanej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "K." sp. z o.o. odbytego w W. w tym dniu. Zgodnie z treścią tej uchwały,,Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników niniejszym odwołuje Pana Z. S. z funkcji członka Zarządu".

Organ podniósł, że nie można w dacie późniejszej odwołać członka zarządu spółki, który złożył już rezygnację. Złożona rezygnacja powoduje wygaśnięcie mandatu i nie ma potrzeby odwoływania członka zarządu spółki, aby przestał on pełnić tę funkcję. Powołał się na treść przepisu art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz.1030 ze zm., dalej k.s.h.)

Dodatkowo, na marginesie sprawy, organ wskazał, że przedmiotowe oświadczenie z rezygnacją z członkostwa w zarządzie nie mogłoby być skuteczne z uwagi, iż zostało złożone niewłaściwemu podmiotowi. Zgodnie z treścią art. 202 § 5 k.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie, tj. art. 746 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz 121, dalej k.c.). Jednocześnie przepis art. 210 § 1 k.s.h. stanowi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Dopuszczając rezygnację, jako jeden ze sposobów wygaśnięcia mandatu, ustawodawca wskazał, że musi być ona skierowana do właściwego podmiotu.

Zatem, zdaniem organu, w przypadku, gdy organem powołującym członków zarządu jest rada nadzorcza, to do niej powinna być skierowana rezygnacja z członkostwa, a w przypadku gdy członkowie zarządu są wybierani przez zgromadzenie wspólników, to należy przyjąć, że skuteczne złożenie rezygnacji oznacza dotarcie oświadczenia woli do tego organu lub do pełnomocnika spółki, jeżeli taki został ustanowiony. W przedmiotowej sprawie takie czynności nie zaistniały.

Powiadomienie spółki o rezygnacji z członkostwa w zarządzie dokonane zgodnie z zasadą reprezentacji biernej spółki (drugiemu członkowi zarządu spółki) nie ma rodzi skutku prawnego.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że również uchwała dnia 7 lipca 208r. o odwołaniu skarżącego z zarządu spółki nie została złożona do rejestru przedsiębiorców we właściwym czasie. Stosowny wniosek został złożony dopiero w dniu [...] lutego 2012r., a skarżący został wykreślony w dniu 6 marca 2012r. Pomimo, że przepis art. 22 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. nr. 168, poz. 1186 ze zm., dalej ustawa o KRS) stanowi, iż wniosek o wpis do rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej oraz pomimo, że skarżący w dniu [...] lipca 2008r. składał wraz z synem M. S. inny wniosek do KRS, dotyczący sprawozdań rachunkowych spółki zatwierdzonych na walnym zgromadzeniu, w którym skarżący uczestniczył jako jedyny wspólnik spółki.

Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wskazał na opinię z [...] maja 2013 r. sporządzoną przez biegłego sądowego K.Z., z której wynika że w latach 2005-2011 sytuacja Spółki była dobra jednakże z materiału dowodowego nie wynika dlaczego spółka nie spłacała swoich wymagalnych zobowiązań.

Po analizie sprawozdań finansowych zawierających rachunek zysków i strat, bilansu oraz dodatkowych informacji i objaśnień za lata 2006 i 2007, organ doszedł do przekonania, że brak jest przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałby orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Powołując art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012, poz. 1112 ze zm., dalej p.u.n), organ podkreślił, że niewypłacalność ma miejsce nie tylko wtedy gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku danego podmiotu ale także wtedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik, jego reprezentant, jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie nie późniejszym niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust.1 p.u.n.).

Organ wskazał, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest moment w którym zarząd, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy p.u.n.

Jak wynikało z opinii biegłej ze sprawy karnej Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec ZUS Oddział w Warszawie na kwotę [...] zł (tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2007r.), O. na kwotę [...] (postanowienie z dnia[...] września 2009r.), P. Spółka z.o.o. na kwotę [...] zł (postanowienie z dnia [...] grudnia 2009r.), Dyrektora Izby Celnej w W. na kwotę [...] zł (postanowienie z dnia [...] grudnia 2009r.), P. w G. na kwotę [....]zł (faktura [...], postanowienie z dnia [...]grudnia 2009r.), A. M. na kwotę [...] zł (postanowienie z dnia [...] lutego 2009r.). W ocenie biegłego zarząd spółki traktował jej środki pieniężne jak własne i wydawał je na cele nie związane ze spółką.

Organ dokonał analizy bilansu Spółki za okres [...].10.2005 r. do [...] 12. 2006 r. i stwierdził stratę netto w wysokości [...] zł, za 2007 r. spółka wygenerowała zysk w wysokości [...] zł. Suma bilansowa w 2007 r. wykazuje tendencję wzrostową. W stosunku do 2006 r. o kwotę [...] zł. Nastąpił wzrost aktywów z [...] do [...] zł. Spowodowane to było wzrostem w należnościach krótkoterminowych. W strukturze aktywów w 2007r.prawie 100 % udział miały aktywa obrotowe. Spółka dysponowała niewielkim majątkiem trwałym. W analizowanym okresie nastąpił wzrost kapitału własnego o kwotę [...] zł w porównaniu do 2006 r. Koszty działalności w 2007 r. wynosiły [...] zł i były wyższe o [...] zł niż w 2006 r. Wskaźniki płynności finansowej I i II stopnia ulegały wzrostowi i poprawie, rentowność wykazała się spadkiem w 2007 r. W 2007 r. zwiększył się do 95,6 % ogólny poziom zadłużenia z 91,9% w 2006 r., co jest zjawiskiem niekorzystnym, gdyż majątek spółki w większym stopniu niż w roku poprzednim (2006), jest finansowany kapitałem obcym(dane zawarte w tabelach na str. 21, 22 i 24 decyzji). Ostatecznie organ stwierdził, że sytuacja finansowa spółki w 2007 r była zadowalająca.

Badając przesłankę "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość organ podkreślił, że jest to przesłanka obiektywna ustalana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego uwzględnił wysokość należności w podatku akcyzowym uznając, że nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że decyzja w tym przedmiocie została wydana w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił tej funkcji. Jednak to zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w terminach wyznaczanych przez te przepisy. W związku z tym organ uwzględnił konsekwencje prawne wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących wysokości podatku akcyzowego za okresy od maja do grudnia 2007r. Wprawdzie decyzje te wydano w 2012 r. w trybie art. 21 § 3 O.p. to mają one jednak charakter deklaratoryjny. Spółka powinna uiścić należności publicznoprawne wymienione w tych decyzjach do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stała się zaległością podatkową.

Jest to kwota [...] zł bez odsetek. Pierwsza nieuregulowana zaległość publicznoprawna za okres rozliczeniowy maj 2007r. wynosiła [...] zł z terminem płatności [...] 06.2007r, zaś druga nieuregulowana zaległość powstała za okres rozliczeniowy czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności 25 lipca 2007 r. Nie bez znaczenia jest to, że spółka fałszowała swą sytuację finansową poprzez rozliczanie tzw. "pustych faktur", co miało miejsce w czasie kiedy skarżący był członkiem zarządu.

Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony ani też nie wskazano mienia spółki z którego byłoby prowadzenie egzekucji. Strona na żadnym z etapów postępowania nie wskazywała mienia spółki z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję. Doprowadziło to organ do stwierdzenia o braku przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 o.p. Organ nie podzielił także zasadności zarzutów odwołania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239a, 239b § 3 o.p. organ wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem orzekania jest odpowiedzialność osób trzecich, a nie kwestia prawidłowości wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz jego doręczenia stronie. Jednocześnie wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z dnia [...]03.2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...].01.2011 r. w przedmiocie określenia Spółce "K." Sp. z o.o.. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2007 r. zostało doręczone w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 14.06.2012 r. Od przedmiotowego zażalenia strona nie złożyła zażalenia. Również w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym strona nie zgłosiła zarzutów.

Pismem z [...] lipca 2014 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] maja 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie braku przesłanek odpowiedzialności Z. S. za zobowiązania podatkowe spółki. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 116 § 1, §2 i § 4 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie przepisu oraz niezbadanie istotnych dla sprawy okoliczności, które skutkowało nieprawidłową subsumpcją przepisów;
2. 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez skarżącego, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ;
3. 3. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania gdy w postępowaniu toczącym się przed sądem rejonowym badane były okoliczności istotne dla sprawy;
4. 4. art. 120 i 121 § 1 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla skarżącego z zaniechań spółki;
5. 5. art. 7 Konstytucji R.P. poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym szczególności poprzez wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa;
6. 6. art.2 w zw. z art.61 § 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie rażąca naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W toku postepowania sądowoadministracyjnego skarżący przedłożył odpis wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt. X Ka 1006/14 wraz z uzasadnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny pisemnego oświadczenia skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki noszącego datę jego sporządzenia 2 kwietnia 2007r. oraz zawierającego oświadczenie M. S., z tej samej daty, o przyjęciu pisma w imieniu spółki "K." sp. z o.o.

Sąd podziela wnioski organu, a tym samym ustalenia faktyczne w sprawie, iż we wskazanej dacie 2 kwietnia 2007r. skarżący nie złożył wymienionego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Przede wszystkim wskazać należy, że ocena przedstawionego dowodu musi być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i przy uwzględnieniu wszystkich sekwencji zdarzeń oraz logicznych zasad rozumowania.

Analiza akt administracyjnych wykazuje, że organ zgromadził dokumenty w postaci odpisów wniosków wraz z załącznikami, kierowanych przez spółkę do Sądu Rejestrowego Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy, celem dokonania stosownego wpisu w rejestrze przedsiębiorców, w KRS [...] Spółki "K." sp. z o.o. w W. Wśród nich są dokumenty dotyczące powstania spółki, stosowne sprawozdania i uchwały przywoływane przez organ. Jest też uchwała zgromadzenia wspólników zezwalająca na sprzedaż udziałów w spółce, jak i dokument ich sprzedaży. Znajduje się również pełny odpis z tegoż rejestru KRS [...] sporządzony na datę [...] stycznia 2014r., co daje obraz liczby wpisów, daty ich dokonania i objętego nimi zakresu.

Z dokumentów tych wynika, że to skarżący powołał do życia przedmiotową spółkę kapitałową prawa handlowego. Spółka uzyskała osobowość prawną z chwilą dokonania pierwszego wpisu w KRS w myśl art.12 k.s.h. Było to w dniu 18 października 2005r. Zgodnie z aktem założycielskim spółki (z dnia 29 września 2005r., nr. repertorium A 3447/2005) i jego zmianą z dnia 13 października 2005r. (nr. repertorium A 3600/2005) skarżący był jedynym udziałowcem spółki. Został powołany do zarządu spółki wraz z synem M. S. Tworzona przez niego spółka miała prowadzić działalność gospodarczą we wskazanym przedmiocie. Miała to czynić zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym z zakresu rachunkowości. Rokiem obrotowym był rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem pierwszego roku kończącego się 31 grudnia 2006r. Organami spółki były zarząd i zgromadzenie wspólników. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego i przepisów bezwzględnie obowiązujących z art.228, art. 229, art. 230, art. 233, art.255, art. 270 k.s.h. zgromadzenie wspólników jest najwyższym organem spółki o pełnych kompetencjach stanowiących zarówno co do kierunków prowadzenia działalności, rozliczania zarządu z prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmowania bądź nie sprawozdań rachunkowych kończących rok obrotowy, aż do stanowienia o bycie spółki, jako podmiotu prawnego.

Wszystkie te uprawnienia skupiał skarżący, który jako jedyny wspólnik decydował o treści wszystkich uchwał zgromadzenia wspólników. Dodatkowo miał ułatwioną możliwość zwoływania zgromadzenia wspólników, podejmowania uchwał na zgromadzeniach bez ich zwołania, w myśl art.236, art. 239, art. 240 k.s.h. Ponadto zgodnie z art. 212 k.s.h. tylko jako wspólnikowi przysługiwało mu prawo kontroli spółki, w tym ksiąg, dokumentów. Stan ten trwał do dnia 15 lutego 2012r. zgodnie z treścią uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] grudnia 2011r. i umową sprzedaży udziałów z dnia [...] lutego 2012r. oraz wpisem do KRS spółki z dnia [...] marca 2012r.

Uprawnienia skarżącego jako wspólnika, założyciela spółki, zostały też wzmocnione uprawnieniami członka zarządu spółki, do którego to zarządu sam się wyznaczył tworząc spółkę. Powyższe oznacza, że tworząc spółkę jako wybraną przez siebie formę organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej i przypisując sobie role w tej spółce, skarżący miał pełna świadomość przypisanych sobie uprawnień jak i obowiązków z tego wynikających, w tym np. obowiązków członka zarządu co do należytego prowadzenia spraw spółki, działania zgodnie z reprezentacją spółki, tworzenia pełnej dokumentacji księgowej spółki, tworzenia sprawozdań finansowych spółki, w tym bilansu i rachunku zysków i strat za każdy rok obrachunkowy i poddawania go ocenie zgromadzenia wspólników, a także dokonywania wszelkich wpisów prawem przewidzianych w KRS spółki. Jako uprawniony udziałowiec miał świadomość faktu np., że uchwałą zgromadzenia wspólników może wymusić na zarządzie wykonanie czynności złożenia wniosku o stosowny wpis w KRS spółki.

Zatem ocena czynności skarżącego powinna być dokonana przez pryzmat tej wiedzy. Nie daje się z nią pogodzić tłumaczenie skarżącego, że po złożeniu w dniu 2 kwietnia 2007r. rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki nie miał wpływu na ujawnienie tej okoliczności przez stosowny wpis w KRS spółki. Skarżący podejmował na zgromadzeniu wspólników w dniu 30 czerwca 2007r. uchwały dotyczące sprawozdań finansowych spółki za rok 2006, udzielił absolutorium M. S. Zatem w przypadku braku złożenia stosownego wniosku o wpis o wykreślenie go z zarządu spółki z uwagi na wygaśniecie mandatu na skutek rezygnacji byłby w stanie to zasygnalizować i podjąć stosowna uchwałę obligującą zarząd spółki do złożenia takiego wniosku. Nic takiego się nie działo. Przeciwnie rok później na zgromadzeniu wspólników w dniu 8 lipca 2008r. sam podejmuje uchwałę o odwołaniu siebie z zarządu spółki. Ma zatem racje organ twierdząc, że nie miałoby to żadnego racjonalnego usprawiedliwienia gdyby wcześniej nastąpiła rezygnacja z mandatu członka zarządu spółki.

Przepis art. 202 § 4 k.s.h w sposób jednoznaczny przewidywał wygaśnięcie mandatu z chwilą złożenia rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Nie daje się logicznie uzasadnić twierdzeń skarżącego co do podpisania sprawozdań finansowych spółki i sprawozdania z działalności zarządu za 2007r. dokonanych 31 marca 2008, 30 maja 2008r.,30 czerwca 2008r. Są to dokumenty, które muszą być podpisane przez zarząd, zgodnie z k.s.h., jak i ustawą o rachunkowości. Słusznie organ uznał, że dopiero złożenie podpisów przez członków zarządu czyni te dokumenty dokumentami spółki prawnie wymaganymi, niepodpisane stanowią jedynie projekty takich dokumentów. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że podpisy na dokumentach złożył bezrefleksyjnie na skutek wezwania Sądu Rejestrowego. Jeżeli takie wezwanie zostało dokonane to wynikało ono z faktu, że skarżący był wpisany jako członek zarządu spółki w rejestrze spółki.

Bilans i rachunek zysków i strat muszą być podpisane przez cały zarząd spółki, o czym stanowi przepis art.52 ust.2 ustawy o rachunkowości. Sąd Rejestrowy stoi na straży przestrzegania przez spółki obowiązku ujawniania w KRS danych prawem przewidzianych, w tym dotyczących złożenia sprawozdań rachunkowych za rok obrotowy, czy danych dotyczących składu zarządu. Zatem przy takim wezwaniu Sądu obowiązkiem spółki, a także skarżącego, byłoby ujawnienie okoliczności złożenia rezygnacji i wygaszenia mandatu członka zarządu, jeżeliby taka czynność miała miejsce, a nie podpisywania w sposób nieuprawniony ważnych dokumentów prywatnych spółki. Powyższe elementy muszą być brane pod uwagę przy ocenie zachowań skarżącego.

Dodatkowo przy tej ocenie należy też wskazać na brak wiarygodności M. S. Powoływane przez skarżącego oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu z dnia 2 kwietnia 2007r. nosi także podpis jego syna M. Organ tej kwestii nie rozstrzygał uznając, że nie jest możliwe złożenie takiej rezygnacji drugiemu członkowi zarządu, ale jednocześnie przeprowadził dowód ze znajdującego się w aktach rejestrowych spółki, odpisu zawiadomienia z Krajowego Rejestru Karnego o skazaniu osoby z dnia 23 lipca 2013r. Wynika z niego, że M. S. od dnia 4 grudnia 2010r. jest prawomocnie skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w Pruszkowie z dnia 15 października 2010r., sygn.. akt. II K 153/09, na karę 8 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem na 3 lata za przestępstwo z art. 300 § 1 kk. Jest to czyn karalny za działanie na szkodę wierzyciela, tj za to, że w razie grożącej niewypłacalności lub upadłości, osoba taka udaremnia lub uszczupla zaspokojenie swojego wierzyciela przez to, że usuwa, ukrywa, zbywa, darowuje, niszczy, rzeczywiście lub pozornie obciąża albo uszkadza składniki swojego majątku.

Powyższe stanowiło podstawę wykreślenia z urzędu M. S. z zarządu spółki, jako osoby nie mogącej pełnić tej funkcji w myśl art. 18 § 2 k.s.h. Przedstawiony w postępowaniu sądowoadministracyjnym odpis wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt. X Ka 1006/14 wskazuje na ponowne skazanie M. S. wyrokiem karnym za występek z art. 586 k.s.h., tj. z tytułu nie złożenia w okresie od dnia 15 lipca 2009r. do dnia 29 września 2010r.wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "K." sp. z o.o. w W. Zatem było to również skazanie za działanie niezgodne z interesem wierzycieli spółki. Działanie takie podważa wiarygodność oświadczenia co do złożenia pisemnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w dacie wskazanej w tym piśmie. Wymieniony jest synem skarżącego. Zainteresowanym jest wynikiem sprawy, w tym wynikiem korzystnym dla skarżącego.

Powyższe okoliczności nie mogą uchodzić uwadze przy ocenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, które to oświadczenie zostało złożone do Sądu Rejestrowego dopiero jako załącznik do wniosku z dnia [...] lutego 2012r. wraz z uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...] lipca 2008r. o odwołaniu skarżącego ze składu zarządu, o czy świadczą opisane załączniki dołączone do tegoż wniosku.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ ocenił ten dokument nie dając wiary jego istnieniu w dacie na nim wskazanej. Przedstawione wyżej fakty i dowody każą przyjąć wniosek organu jako prawidłowy i logiczny w warunkach tej sprawy.

Tym samym Sąd uznał za nieusprawiedliwione twierdzenie skarżącego o naruszeniu zasad postępowania i niezbadaniu istoty sprawy. Powyższe daje podstawę do ustalenia, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od maja do grudnia 2007r.

Sąd podziela również ustalenia organu co do bezskuteczności egzekucji podjętej w odniesieniu do pierwotnie zobowiązanej spółki. Analiza akt administracyjnych wykazuje, że licznie prowadzone egzekucje z rachunku bakowego spółki są bezskuteczne. Spółka od 2008r. nie składa sprawozdań finansowych. Z zaświadczenia ZUS – Inspektoratu W. z dnia [...] maja 2011r. wynika, że ostatnia wpłata składek na ubezpieczenie społeczne została dokonana 3 marca 2008r. Zgodnie z elektronicznym rejestrem Ksiąg Wieczystych spółka nie posiada nieruchomości. W przeszłości Komornik Sadowy przy Sądzie Rejonowym dla m. st. Warszawy postanowieniem z dnia [...] września 2009r., sygn. akt. KM 964/09, umarzał postępowanie egzekucyjne wobec spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] czerwca 2011r. wynika, że spółka jest zarejestrowana pod adresem lokalu mieszkalnego, w bloku mieszkalnym i jest utrudniony z nią kontakt.

Z opinii biegłej sądowej K. Z. wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązań wobec ZUS Oddział w Warszawie na kwotę [...] zł, w stosunku do których to zobowiązań został wystawiony tytuł wykonawczy w dniu [...] listopada 2007r. Wskazana data tytułu wykonawczego sama w sobie stanowi dowód na zaprzestanie przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań, co potwierdza zaistnienie samoistnej przesłanki upadłościowej z art. 11 ust.1 p.u.n.

Odnosząc się do przywołanej opinii Sąd wskazuje, że biegła podkreśliła, iż księgi rachunkowe spółki za lata 2005- 2009 nie były prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości (spółka jako osoba prawna jest zobowiązana prowadzić pełną rachunkowość według wymogów tej ustawy) oraz że otrzymała w przekazanej dokumentacji segregator koloru czerwonego zawierający znaczna ilość dokumentów, które nie są ujęte w rejestrach zakupu VAT, brak jest też wiedzy czy zostały one ujęte w księgach spółki po stronie kosztów, brak dekretacji wskazuje, że są to dokumenty niezaksięgowane, co oznacza, że księgi rachunkowe nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji finansowej. Organ podkreślał, że z przedłożonej dokumentacji nie wynika, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj- grudzień 2007r.zostało ujęte w sprawozdaniu rachunkowym za ten rok. Powyższe tylko dopełnia obraz zaprzestania spłaty zobowiązań przez spółkę i daje podstawę do przyjęcia, iż stan ten utrzymuje się w odniesieniu do zaległości ZUS, a także w odniesieniu do przedmiotowych zaległości w podatku akcyzowym, od 2007r.

Członkowie zarządu, w tym skarżący nie złożyli w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ogóle taki wniosek nie został wniesiony. Tym samym zasadnie organ uznał, że w sprawie brak jest przesłanek negatywnych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym spółki na skarżącego. Akta sprawy administracyjnej nie wskazują aby skarżący wskazał majątek spółki potrzebny na zaspokojenie powyższych zaległości.

Odnosząc się do przedłożonego odpisu wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia Warszawie z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt. X Ka 1006/14, Sąd orzekający w sprawie wskazuje, iż wyrok ten w odniesieniu do skarżącego jest wyrokiem uniewinniającym. Uzasadnienie tegoż wyroku jest na tyle ogólne i odnoszące się do bliżej nie omówionych ustaleń Sądu I instancji, iż nie daje podstaw do przyjęcia innych ustaleń od tych, które zostały dokonane przez organy administracyjne orzekające w przedmiotowej sprawie. Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a Sąd administracyjny jest związany tylko ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

Reasumując Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawne w sprawie, w tym art. 116 o.p. Sąd nie stwierdził żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z nim organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Chodzi więc o sytuację w której od wyniku innego postępowania zależy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2014 r, sygn. akt I SA/Kr 1915/13, LEX nr 1501865, wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 334/14, Lex1467398).

Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organ art. 7, 2 i 61 § 1 Konstytucji R.P. Organy działały w granicach prawa a ich działanie nie stanowiło o naruszeniu przez nie zasady praworządności (art. 7), zasady demokratycznego państwa prawa (art.

1. 2) i prawa do informacji (art. 61).

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Zdanie Odrębne

Zdanie odrębne Sędziego Anny Falkiewicz-Kluj do wyroku z 31 marca 2014 r.

Przedmiotem skargi Z. S. (zwanego dalej: skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej Warszawie z [...] maja 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...].09.2012 r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z M. S. z tytułu niewykonania zobowiązania Spółki "K" w Warszawie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy istniały podstawy do zastosowania wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Spółki "K" w podatku akcyzowym, w tym skuteczności i prawdziwości złożonego przez Z. S. oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu z [...] kwietnia 2007 r.

Sąd rozpoznający sprawę po pierwsze wskazał, że tworząc spółkę i wybierając jej formę organizacyjną skarżący miał pełną świadomość przypisanych sobie uprawnień jako członka zarządu co do należytego prowadzenia spraw spółki i wynikających z tego obowiązków w zakresie tworzenia pełniej dokumentacji spółki, w tym sprawozdań finansowych, bilansów, konieczności poddawania go ocenie zgromadzonych wspólników i konieczności dokonywania stosownych zmian w KRS o ile zajdą przesłanki do tych zmian. W tym aspekcie Sąd przyjął, że tłumaczenie skarżącego, że po [...] kwietnia 2007 r. nie miał wpływu na ujawnienie danych w KRS wynikających z faktu złożenia rezygnacji jest nie do obronienia. Doprowadziło to Sąd w efekcie do konstatacji, iż dokument ten nie jest prawdziwy skoro nie został sporządzony w dacie na niej widniejącej.

Nie negując obowiązków jakie ciążą na członku spółki nie zgadzam się jednak z twierdzeniem, że zebrane w sprawie dowody ocenione przez pryzmat tych obowiązków świadczą w sposób nie budzący wątpliwości o tym, że powołany dokument nie istniał w dacie w nim wskazanej.

Przesłanki wygaśnięcia mandatu członka zarządu reguluje art. 202 Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z jego § 4 mandat członka zarządu wygasa m.inn. wskutek rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Oznacza to, że członek zarządu może w każdym czasie złożyć oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Rezygnacja następuje poprzez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie i jest skuteczna z chwilą, gdy doszła do niej w taki sposób, że strona mogą się z nim zapoznać. Z tą chwilą wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia mandatu. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje podmiotu, któremu członek zarządu ma obowiązek złożyć rezygnację. Odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, (art. 202 § 5 K.s.h.) oznacza, że oświadczenie powinno być skierowane do właściwego organu spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa poprzez swe organy (art. 38 k.c.). Rezygnacja, jako jednostronna czynność prawna członka zarządu może nastąpić z dniem albo w terminie określonym w oświadczeniu o rezygnacji.

Rezygnacja nie wymaga przyjmowania przez organ spółki i podejmowania z jej strony jakichkolwiek czynności, od których zależałaby skuteczność rezygnacji, nie można też zrzec się prawa do rezygnacji (art. 746 § 3 k.c.). Rezygnacja jest całkowicie odrębnym sposobem wygaśnięcia mandatu członka zarządu, innym niż pozostałe przewidziane w art. 202 § 4 k.s.h. Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 k.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi (w rozpoznawanej sprawie drugiemu z członków zarządu) w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji. Rezygnacja powinna być złożona zarządowi na podstawie ogólnego upoważnienia przewidzianego w art. 373 § 2 k.s.h.

Wymieniony przepis stanowi, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Jak wynika z KRS reprezentacja spółki jest jednoosobowa. Uprawnienie do składania oświadczeń woli w imieniu spółki przysługuje każdemu z członków zarządu. W związku z tym oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu dla swej skuteczności wymagało dotarcia do drugiego z nich tj. M. S. a nie do KRS. Nastąpiło to – jak wynika z treści tego oświadczenia (potwierdzenie otrzymania) 2 kwietnia 2007 r. (por. wyrok SN z 1 lipca 1999r, sygn.. akt I PKN 143/99, wyrok SN z 21 stycznia 2010 r., sygn.. akt II UK 157/09).

Tym samym, moim zdaniem, dokonano błędnej wykładni art. 202 K.s.h. i wadliwie przyjął tezę o braku skuteczności oświadczenia woli o rezygnacji członka zarządu w dniu [...] kwietnia 2007r. wywodząc ten skutek z późniejszego złożenia rezygnacji w KRS.

W świetle powołanej wyżej wykładni art. 202 w zw. z art. 373 § 2 K.s.h., 56 K.c. i 61 § 1 K.c. uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 lipca 2008 r. nie ma prawnej doniosłości. Skutek w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu nastąpił bowiem z dniem [...] kwietnia 2007 r.

W mojej ocenie rozważania organu odnośnie podmiotu, któremu powinno zostać złożone oświadczenie woli o rezygnacji nie znajduje uzasadnienia prawnego w powołanych wyżej przepisach prawa.

Nie ma w tego rodzaju sprawie zastosowania art. 210 § 1 K.s.h. ponieważ przepis ten odnosi się do czynności prawnych dokonywanych z członkiem zarządu a nie do jednostronnych czynności prawnych (taką jest oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu) lub zaistnienia sporu pomiędzy członkiem zarządu a spółką. (por. komentarz do art. 210 k.s.h., Andrzej Kidyba w Lex, i powołane tam orzecznictwo).

Dla skuteczności oświadczenia woli Z. S. nie było konieczne podejmowanie przez spółkę jakichkolwiek czynności. Złożenie oświadczenia woli o rezygnacji z członka zarządu drugiemu członkowi zarządu nie stanowi, wbrew wywodom organu, złożenia oświadczenia samemu sobie. Jest to złożenie oświadczenia woli podmiotowi samodzielnie uprawnionemu do reprezentacji spółki. Zbędne były zatem rozważania organu o możliwości odwołania członka zarządu przez Zgromadzenie Wspólników, ustaniu odpowiedzialności członka zarządu dopiero po podjęciu stosownej uchwały i jej trybie. Nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Teoretycznie więc brak jest podstaw do odpowiedzialności Z. S. za zobowiązania spółki "Klaudia". Problem pojawia sią jednak później ponieważ wykreślenie Z. S. z KRS nastąpiło na wniosek, który wpłynął do KRS dopiero 23 lutego 2012 r. Jak wynika z odpisu z KRS wykreślenie nastąpiło w związku ze złożeniem uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 lipca 2008 r.

Nie budzące wątpliwości jest to, że skuteczność wpisu do KRS w zakresie zmiany zarządu spółki kapitałowej ma charakter deklaratoryjny. Z drugiej jednak strony, na co wskazuje i organ i orzecznictwo NSA (wyroki NSA z: 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2401/11, 1378061,10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1687/12 (Lex nr 1485413), nieujawnienie w rejestrze odwołania członka zarządu spółki nie zwalnia go automatycznie od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p., Gdy członek zarządu kwestionuje fakt bycia członkiem, mimo zapisu w rejestrze, ma obowiązek wykazania w toku postępowania podatkowego, że została skutecznie odwołany z tej funkcji. Jak wskazuje NSA w powołanym wyroku z 10 czerwca 2014 r. "wykładnia gramatyczna art. 116 § 1 o.p. nie nasuwa wątpliwości, że na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania istnienia okoliczności negatywnych odpowiedzialności. Sformułowanie "nie wykazał" odnosi się wyraźnie do członka zarządu a nie do organu podatkowego".

W wyroku z 13 sierpnia 2013 r. NSA stwierdził natomiast, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 OrdPU.

Organ ustalił w toku postępowania, że skarżący mimo rezygnacji sprawował funkcję członka zarządu ponieważ podpisał i złożył w krajowym Rejestrze Sądowym: wniosek o dokonanie zmian w KRS z [...] lipca 2007 r (wzór KRS-Z 30 –sprawozdanie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. z podpisami M. S. i Z. S., sprawozdanie z [...] marca 2008 r. za 2007 r. i sprawozdanie z działalności zarządu za 2007 r. W ocenie organu świadczy to o tym, że nadal wykonywał funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki. Na poparcie tej argumentacji organ przywołał art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, z którego wynika że sprawozdania finansowe podpisuje osoba której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki a jeżeli jest to organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu. Skoro skarżący podpisał sprawozdania to pozostawał w dacie ich składania członkiem zarządu. Skarżący natomiast wywodził w skardze, że podpisy na tych dokumentach wynikały ze zobowiązania sądu rejestrowego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił ustalenia organu w tym zakresie.

W mojej ocenie zebrane przez organ dowody nie dają odpowiedzi na pytanie czy Z. S. rzeczywiście wykonywał funkcje członka zarządu do czasu wykreślenia jego danych z KRS ani nie dają odpowiedzi na pytanie co do prawdziwości złożonej rezygnacji. Mimo przedstawionej wyżej oceny skuteczności oświadczenia o rezygnacji (co do zasady), wobec podstawy wykreślenia Z. S. z KRS na podstawie uchwały z lipca 2008 r. organ w istocie nie dokonał należytej oceny zebranych w sprawie dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 i 122 O.p. Organ nie rozważył w sposób wyczerpujący okoliczności związanych z podstawą wykreślenia Z. S. z KRS na podstawie uchwały w kontekście wcześniejszej jego rezygnacji i podpisywania dokumentów finansowych spółki. Nie ustalił czy rzeczywiście sąd rejestrowy wzywał go do podpisania dokumentów Spółki. Ten kontekst faktyczny ma kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" z art. 116 § 2 O.p.

W związku z tym organ powinien w pierwszej kolejności ustalić czy Z. S. "posługiwał się" rezygnacją tylko w KRS i kiedy i czy także przed innymi organami (ZUS, podatkowe itp.). czy rzeczywiście podpisanie dokumentów do KRS wynikało tylko i wyłącznie z wezwania Sądu, dlaczego wykreślenie go z funkcji członka zarządu nastąpiło na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników a nie rezygnacji, skoro oba te dokumenty zostały do sądu złożone.

Dopiero tak zebrane dowody pozwolą na prawidłowe ustalenie czy rzeczywiście Z. S. pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe.

Pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki, zajmowanie się jej sprawami na bieżąco, decydowanie o jej istotnych sprawach, reprezentowanie na zewnątrz (p. powoływane przez skarżącego wyrok NSA z 16 września 2011 r, sygn. akt II FSK 561/10, Lex 1068084, lub wyrok z 11 marca 2013 r., sygn. akt. I FSK 862/12, wyrok SN z 7 lipca 2005 r, sygn. akt V CK 839/04, LEX nr 536022). Ustaleń w tym zakresie organ może dokonywać nie tylko na podstawie informacji z KRS ale i informacji od innych organów do których spółka jako podmiot prawa mogła w tamtym czasie kierować oświadczenia wiedzy i woli.

Tylko gdy zostanie spełniona druga pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność członka zarządu związana z pełnieniem funkcji członka zarządu (pierwsza – bezskuteczność egzekucji wobec spółki K. została wykazana) organ będzie mógł ponownie rozważyć pozostałą kwestię, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

Ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego), jak to wywodzi organ. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

Nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe są jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. I SA/Bd 85/03; wyrok NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01; wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 629/04).

Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

W przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazano również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Organ podatkowy I instancji w tym zakresie żadnego postępowania nie przeprowadził, a jedynie lakonicznie stwierdził, iż nie był zgłoszony wniosek o upadłość "oraz nie było wszczęte postępowanie układowe".

Dopiero organ II instancji dokonał ustalenia daty powstania przesłanki obligującej członka zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość ustalając ją na 26 lipca 2007 r. Z tym dniem zdaniem organu II instancji, spółka zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej.

Lektura treści uzasadnienia decyzji wskazuje, że zdaniem organu wyłączną podstawą do uznania istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości była zaległość podatkowa w opłacie paliwowej za okresy maj i czerwiec 2007r.(str. 26 decyzji). Twierdzenia te pozostają w sprzeczności z opinią, z której wynika, że w latach 2005-2011 sytuacja finansowa spółki była dobra. Organ posłużył się tą opinią jednakże jej nie ocenił – co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p.

Tym samym, moim zdaniem wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielam także poglądu, że skazanie M. S. wyrokami Sądu Rejonowego w Pruszkowie z 15 października 2010 r. sygn. akt II K 153/09 za przestępstwo z art. 300 § 1 Kk oraz wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z 21 listopada 2014 r.,sygn. akt X Ka 1006/14 za czyn z art. 586 K.s.h. i istniejące pomiędzy M. S. a Z. pokrewieństwo, podważa wiarygodność jego oświadczenia co do złożenia pisemnej rezygnacji w dacie na nim widniejącej. Oczywiście fakt bycia synem Z. S. teoretycznie może być powodem działania na korzyść ojca jednakże z tego faktu nie można wywodzić tak dalece idących stwierdzeń o braku wiarygodności.

Fakt złożenia rezygnacji jako załącznika do wniosku z dnia [...] lutego 2012 r. wraz z uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 8 lipca 2008 r. nie może świadczyć wprost o sfałszowaniu tego dokumentu. Późniejsze złożenie do KRS rezygnacji może wprost stanowić o zaniedbaniu obowiązków dotyczących ujawniania zmian w KRS natomiast nie stanowi wprost dowodu na nieprawdziwość dokumentu w postaci rezygnacji.

Istniały w mojej ocenie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

Sędzia WSA Anna Falkiewicz-Kluj