Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2081/19

Uzasadnienie

Przedmiotem wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi [...] S.A. jest decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z [...] września 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2014 r. w wysokości [...] zł.

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

[...] Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej we W. dokonał kontroli jakości oleju napędowego na dwóch stacjach paliw w należących do [...] S.A. znajdujących się w Z.. W toku kontroli pobrano próbki oleju napędowego, które zostały skierowane do badań laboratoryjnych. W wyniku badań okazało się, że olej nie spełnia norm jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.) - w zakresie parametru odporności na utlenianie. [...] Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej nie wydał jednak decyzji wycofującej ze sprzedaży olej napędowy, z którego pobrano próbki, bowiem po ich pobraniu zbiorniki stacji uzupełniane były kolejnymi dostawami. Wadliwy olej napędowy został sprzedany jako pełnowartościowe paliwo.

Wyniki kontroli zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Celnego w L., który z kolei przekazał je do Naczelnika Urzędu Celnego w P., jako właściwego miejscowo w sprawach akcyzy dla [...] S.A.

W toku czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji zwrócił się do [...] S.A. z pytaniem, czy od przedmiotowego oleju napędowego znajdującego się na kontrolowanych stacjach paliw została zapłacona akcyza według stawki 1822,00 zł/1000 litrów. W odpowiedzi PKN poinformował, że podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony według stawki akcyzy 1196,00 zł/1000 litrów. Okoliczność ta zdaniem organu podatkowego spowodowała, że podatek akcyzowy za październik 2014 r. został zadeklarowany i zapłacony w niższej od należnej wysokości, co stanowi zaległość podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jako organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2014 r.

W związku z poczynionymi ustaleniami uznał paliwo w postaci oleju napędowego, który nie odpowiadał wymogom jakościowym - za pozostałe paliwa silnikowe, które powinno zostać opodatkowane stawką akcyzy 1822,00 zł/1000 litrów.

Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...], w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za październik 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił m. in., że na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 660) – dalej także: u.p.a., opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał również, że bez znaczenia w świetle określających stawki akcyzy od paliw norm art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 ustawy o podatku akcyzowym są przyczyny obniżenia odporności oleju na utlenianie (strona podnosiła bowiem, że przyczyną pogorszenia jakości oleju napędowego, oferowanego na sprzedaż na ww. stacjach paliw w zakresie stabilności oksydacyjnej było występowanie w infrastrukturze stacji paliw elementów zawierających miedź), gdyż opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie jest uzależnione od przyczyn obniżenia tego parametru.

Przyczyny te są obojętne dla wysokości opodatkowania wyrobu akcyzowego. Ustawodawca w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw płynnych odwołuje się wyłącznie do niespełnienia warunków jakościowych przez wyrób, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż to na sprzedawcy paliwa ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości tego paliwa. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, stawka podatku akcyzowego dla olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach to 1196,00 zł/1000 litrów.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego wynosi 1196,00 zł/1000 litrów, ale tylko wtedy, gdy olej ten spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Natomiast paliwa niespełniające tych wymagań są opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 tj. 1822,00 zł/1000 litrów. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, jednakże jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym uznał za dzień powstania obowiązku podatkowego 20 października 2014r. tj. dzień stwierdzenia 17.293 litrów oleju napędowego znajdujących się w zbiorniku na Stacji Paliw Nr [...] przy ul. W. [...] w Z. oraz 31.000 litrów oleju napędowego znajdujących się w zbiorniku na Stacji Paliw Nr [...] przy ul. S. [...] w Z., który zgodnie z wynikami badań nie spełniał wymagań jakościowych. Końcowo organ podatkowy I instancji wskazał, że olej napędowy w łącznej ilości 48.293 litrów, znajdujący się w zbiornikach na stacjach paliw, z których pobrano próbki, będący w posiadaniu Spółki i oferowany na sprzedaż, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą wg stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka złożyła odwołanie od opisanej decyzji. W odwołaniu zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1. - art. 89 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do przyjęcia, że olej napędowy o kodzie [...] powinien być opodatkowany akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14;
2. - przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a konkretnie art. 2 ust. 3 w związku z załącznikiem I tabela A. W piśmie z [...] sierpnia 2019 r. zarzuciła także organowi podatkowemu naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez określenia stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia wymogów określonych w akcie rangi podustawowej, t.j. przepisach rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Dyrektor Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zaskarżoną obecnie decyzją nr [...] z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Zaakceptował ją pod względem faktycznym i prawnym. Przedstawił mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1.196,00 zł/1000 litrów, natomiast dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14), czyli dla niespełniających wymagań jakościowych. Ponieważ spółka 20 października 2014 r. posiadała olej napędowy, który nie spełniał wymagań w ilości 48.293 litrów, znajdujący się w zbiornikach na stacjach paliw, z których pobrano próbki, oferowany na sprzedaż, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olej stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą wg stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania. Strona złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy październik 2014 r. Nie uwzględniła w nich jednak oleju napędowego w ilości 48.293,00 litrów niespełniającego wymagań jakościowych. Zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania.

W deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesięczny okres rozliczeniowy październik 2014 r. (ostatniej skutecznej korekcie złożonej w dniu 31 marca 2015 r.) spółka wykazał należną akcyzę od wszystkich czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą w kwocie [...] zł, przy czym w załączniku AKC-4/D dotyczącym składu podatkowego we W., spółka wykazała akcyzę należną od czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w przypadku oleju napędowego BIO w kwocie [...] zł. Spółka w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesięczny okres rozliczeniowy październik 2014 r. zadeklarowała kwotę należnej akcyzy od oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wg stawki 1196,00 zł/1000 litrów. Prawidłową kwotą akcyzy za przedmiotowy olej niespełniający wymogów jakościowych jest kwota [...] zł, a zatem zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesięczny okres rozliczeniowy październik 2014 r. wynosi [...] zł Zatem spółka za miesiąc październik 2014 r. posiada zaległość podatkowa w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS podkreślił, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie ustawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym stawka tam wskazana ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1538/15).

Natomiast w przypadku braku spełnienia norm jakościowych zastosowanie znajdzie stawka wskazana w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro stwierdzone u spółki paliwo, tych wymogów jakościowych nie spełniało, czego spółka nie kwestionuje, zasadnie zastosowano w sprawie stawkę przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym właściwą dla "pozostałych paliw silnikowych". Wobec ustalenia, że paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, brak było podstaw do zastosowania w sprawie stawki "obniżonej" o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 3/16). Fakt, że sporny olej napędowy klasyfikowany był do kodu CN 2710 19 41 pomimo niespełniania wymogów w zakresie jakości paliwa pozostaje bez wpływu na zastosowanie właściwej stawki, bowiem kryterium uprawniającym do stosowania stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 6 składa się z dwóch elementów, tj. klasyfikacji do określonego kodu CN i spełnienia wymogów jakościowych określonych w innych przepisach.

Zatem sam fakt klasyfikacji oleju napędowego do określonego kodu CN nie wypełnia wszystkich warunków wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 uprawniających do zastosowania stawki wskazanej w tym przepisie. Podkreślił, że definicja paliw silnikowych zawarta jest w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby energetyczne przeznaczone do użycia i oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Definicja paliwa silnikowego odwołuje się więc do przeznaczenia danego wyrobu, a nie konkretnej pozycji w załączniku do ustawy, czy kodu CN.

DIAS podkreślił także, że wbrew twierdzeniom spółki nie doszło również do naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE.

DIAS nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 217 Konstytucji RP sformułowanych w piśmie z [...] sierpnia 2019 r. zaznaczył, że stosownie do postanowień art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepisami prawa, o których mowa w art. 120 ww. ustawy są wszelkie przepisy, na podstawie których organy podatkowe dokonują merytorycznych rozstrzygnięć. Zasada ta oznacza konieczność oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania wobec podmiotów jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Wbrew zarzutom działania podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. znajdują podstawę prawną w przepisach prawa obowiązujących w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613).

Powyższa zasada nie została również naruszona w związku z art. 217 Konstytucji RP, ponieważ wbrew twierdzeniom podatnika przedmiot opodatkowania wskazany został w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym jako pozostałe paliwa silnikowe w odróżnieniu od przedmiotu opodatkowania wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 6, tj. olejów napędowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. W ocenie DIAS przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 14 będzie m.in. olej napędowy, który nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Jak wynika z powołanych przepisów podatkowych, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Organ podatkowy posiłkował się jedynie treścią załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w celu ustalenia jakie wymogi olej napędowy musi spełniać by podlegać opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a nie ww. rozporządzenia.

[...] S.A. złożyła skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 89 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku (Dz. U. z 2009 Nr 98, poz. 819 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do przyjęcia, iż olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 niespełniający wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2013, poz. 1058) nie powinien być opodatkowany akcyzą według stawki w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów;
2. - art. 89 ust. 1 pkt 14) ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do przyjęcia, iż olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 niespełniający wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013, poz. 1058) powinien być opodatkowany akcyzą wg stawki 1822,00 zł/l 000 litrów, jak od "pozostałych paliw silnikowych";

W uzasadnieniu skargi powtórzono formułowane wcześniej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej a także art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i nie budzi kontrowersji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe do oleju napędowego zadeklarowanego przez [...] S.A. jako wyrób powstały ze zmieszania oleju o kodzie CN 2710 19 41 z biokomponentami, który jednak nie spełnił wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, podstawowej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym zamiast stawki preferencyjnej wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei do wyrobów akcyzowych zaliczane są m.in. wyroby energetyczne (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podkreślić należy, że przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, mówią wprost o akcyzie w należnej wysokości. Regulacje te dotyczą zatem także tych przypadków, gdy podatek akcyzowy został wprawdzie zapłacony na poprzednim etapie obrotu, ale w kwocie niższej od należnej.

Do wyrobów energetycznych zalicza się zaś wyroby określone kodami nomenklatury scalonej: CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła w 2014 r. 1196,00 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosiła zaś w 2014 r. 1822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym).

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że przedmiotowe paliwo było olejem napędowym i zostało przeznaczone do napędu pojazdów silnikowych. Badania pobranych próbek i próbek kontrolnych wykazały, że paliwo nie spełniało jednak wymagań jakościowych wskazanych w rozporządzeniu jakościowym z uwagi na nieprawidłowości w zakresie jednego z parametrów (odporności na utlenianie). Okoliczność ta jest istotna w świetle treści powołanych regulacji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Z regulacji tej bowiem wynika, że stawka 1196,00 zł/1000 litrów ma wprawdzie zastosowanie do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, ale jest tak tylko w odniesieniu do paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. W realiach sprawy wskazane wymagania jakościowe określają właśnie przepisy rozporządzenia jakościowego, na które powołał się organ stosując dla zakwestionowanej ilości paliwa wyższą (podstawową) stawkę podatkową.

Sąd stwierdza, że ocena prawna dokonana przez organy podatkowe w analizowanej sprawie w zakresie czynności podlegającej opodatkowaniu, zastosowanej stawki podatku akcyzowego, a także braku spełnienia jednego z parametrów w zakresie jakości paliwa znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 681/16, WSA w Warszawie z 19 lipca 2017 r., sygn.. akt V SA/Wa 1856/16, WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 971/16). Stanowisko tam wyrażone w pełni podziela Sąd rozstrzygający sprawę.

W uzasadnieniu zarzutów skargi powołując się na art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE skarżąca podnosi, że skoro organy podatkowe uznały, iż paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania jest olejem napędowym przeznaczonym do napędu pojazdów silnikowych (jako takie zostało wszak sprzedane konsumentom), to pomimo tego, że nie spełniało wymogów zakresie jakości winno być opodatkowane preferencyjną akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej należy je uznać za wyrób, dla którego "dyrektywa nie określa poziomu opodatkowania" w rozumieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C 43/13 i C 44/13 z dnia 3 kwietnia 2014 r.

Sąd w tym kontekście wskazuje, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, które określa wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, zostało wydane na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2008 r. o jakości paliw. Przepisy rozporządzenia wdrożyły postanowienia art. 3 i 4 dyrektywy 98/710/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz.Urz.WE.L,350 z dnia 28 grudnia 1998 r., str. 58 ze zm.; Dz.Urz.UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182 ze zm.). Nie może budzić wątpliwości, że przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu jakościowym są przepisami odrębnymi, które określają wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, w tym dla olejów napędowych i to do nich ustawodawca odsyła w art. 89 ust, 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym mają one zastosowanie do stawek akcyzy.

Z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka podatkowa 1.822 zł/1000 litrów ma zastosowanie do oleju napędowego przeznaczonego do silników spalinowych w sytuacji:

1. - użycia oleju napędowego do napędu silników spalinowych,
2. - użycia w ww. celu oleju napędowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie jakości paliwa.

Literalne brzmienie oraz przedstawiona wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostaje w jakiejkolwiek kolizji z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wynika to przede wszystkim z tego względu, że Dyrektywa wprowadza minimalne, a nie maksymalne poziomy opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 powołanej dyrektywy produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przy czym opodatkowanie według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego ma następować w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy nawiązuje bezpośrednio do motywu 15 preambuły do dyrektywy 2003/96/WE, zgodnie z którym możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych do tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, gdy przestrzegane są wspólnotowe minimalne poziomy opodatkowania oraz zasady rynku wewnętrznego i konkurencji.

Odpowiednikiem powołanego przepisu w prawie krajowym jest art. 86 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Powołany przepis wskazuje, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby energetyczne przeznaczone do:

1. 1) użycia i oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych,
2. 2) użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Natomiast artykuł 5 powołanej dyrektywy zezwala pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, by Państwa Członkowskie stosowały, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w enumeratywnie wymienionych przypadkach, tj.:

1. - gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu;
2. - gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania;
3. - do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia;
4. - gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10.

Zróżnicowanie stawek na podstawie art. 5 dyrektywy 2003/96 powoduje, że do tego samego rodzaju produktu mają zastosowanie stawki podatkowe o różnej wysokości. Zróżnicowanie stawki podatkowej może prowadzić do podwyższenia lub obniżenia stawki w stosunku od tzw. stawki podstawowej, przyjętej w prawie wewnętrznym. W odniesieniu do produktów, do których ma zastosowanie niższa stawka podatkowa, można mówić zatem o swoistej preferencji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, ze względu na przesłanki zawarte w art. 5 dyrektywy 2003/96 w podwyższeniu stawki, dokonanej zgodnie z tą regulacją, nie można doszukiwać się elementów sankcji podatkowej, ani tym bardziej naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE.

Należy podkreślić, że zróżnicowanie stawki podatkowej ma zastosowanie w odniesieniu do produktu energetycznego oznaczonego konkretnym kodem Nomenklatury Scalonej. Zatem zastosowanie przez prawodawcę krajowego rożnych stawek podatkowych w odniesieniu do rożnych produktów energetycznych ujętych w jednej grupie, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie, nie stanowi zróżnicowania stawki podatkowej, ani tym bardziej naruszenia przepisów unijnych. Powyższe rozwiązanie mieści się również w dyspozycji art. 6 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo:

1. a) bezpośrednio,
2. b) przez zróżnicowaną stawkę, lub
3. c) przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania.

Ocena ta zyskała również aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroków z 14 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 62/18 i z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 726/17. Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r., I FSK 482/15, na który powołuje się strona, dotyczy wyrobów, które nie są wymienione w tabelach A i B Załącznika nr [...] do Dyrektywy, w których wskazano minimalne poziomy opodatkowania, jak ma to miejsce w przypadku oleju napędowego.

Sąd nie podziela zatem poglądu skarżącej, że olej napędowy, który nie spełnia norm jakościowych należy traktować dla celów podatkowych - jak oczekuje tego [...] S.A. - identycznie jak olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 spełniający wymagania jakościowe. Dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 dyrektywa określiła poziom opodatkowania (załącznik I). Jednocześnie w sprawie nie jest kwestionowane, że będące przedmiotem opodatkowania paliwo było olejem napędowym i ww. kodu nie utraciło, mimo iż nie spełnia wymagań jakościowych wskazanych w rozporządzeniu jakościowym z uwagi na nieprawidłowości w zakresie jednego z parametrów (odporności na utlenianie). Skoro więc olej napędowy CN 2710 19 41 ma określony dyrektywą poziom opodatkowania, to nie ma możliwości ustalania stawki jego opodatkowania z wykorzystaniem stawki przyjętej dla równoważnego paliwa.

Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41 dotyczy wyrobów spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Wobec ich niespełnienia przez przedmiotowe paliwo należało je opodatkować stawką ustaloną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy dla pozostałych paliw silnikowych. Posiadany przez skarżącą olej napędowy nie był sprzedawany na cele opałowe, lecz do celów napędowych.

Wskazany przez spółkę na poparcie zarzutu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13 z dnia 3 kwietnia 2014 r. (Dz. Urz. 2014/C 159/11 z dnia 26 maja 2014 r.) dotyczy innego stanu faktycznego. TSUE w ww. wyroku wskazał, że "Warunek zawarty w art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, są opodatkowane zgodnie z ich wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego im paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, należy interpretować w ten sposób, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany produkt jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe, czy jako paliwo do ogrzewania, zanim w drugiej kolejności zostanie ustalone, które z paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania, w zależności od danej sytuacji, wymienionych w odpowiedniej tabeli załącznika I do tej dyrektywy jest faktycznie zastępowane przez dany produkt, a jeżeli brak jest takiego paliwa - które z tych paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania jest najbardziej do niego zbliżone swoimi właściwościami i przeznaczeniem".

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiot opodatkowania wskazany został w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym jako pozostałe paliwa silnikowe w odróżnieniu od przedmiotu opodatkowania wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 6, tj. olejów napędowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 14 będzie m.in. olej napędowy, który nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Jak wynika z powołanych przepisów podatkowych, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że przedstawione stanowisko zostało już podzielone przez sądy administracyjne. W tym zakresie Sąd odwołuje się do uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 850/16 i I GSK 851/16, zgodnie z którymi: "wszystkie istotne elementy konstrukcyjne (podmiotowo - przedmiotowe) podatku akcyzowego zostały określone przepisami rangi ustawowej.

Posłużenie się przez organ w postępowaniu dowodowym wynikami badań laboratoryjnych oleju napędowego, wykonanych na podstawie przepisów regulujących wymagania jakościowe paliw ciekłych, nie narusza zasady wyłączności ustawowej zastrzeżonej dla należności publicznoprawnych i jest efektem stosowania reguł dowodowych obowiązujących w procedurze podatkowej (art. 6 i art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym). Rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, notyfikowane Komisji Europejskiej w dniu 30 lipca 2008 r. (pod numerem 2008/0332/PL), wdraża z kolei postanowienia art 3 i 4 dyrektywy 98/70/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz. Urz. WE L 350 z 28.12.1998, str. 58, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t 23, str. 182, z późn. zm.) i stanowi wyraz dążenia Unii Europejskiej do zapewnienia prawidłowej jakości paliw i ochrony środowiska.

Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa podatkowego, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej należy rozumieć szeroko, ale nie dosłownie (vide wyrok TK z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08). Konstytucja RP dopuszcza bowiem możliwość regulowania pewnych zagadnień w rozporządzeniach wydawanych na podstawie upoważnień ustawowych (art 92 Konstytucji RP). W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o uregulowanie rozporządzeniem przedmiotu opodatkowania czy stawki podatku, jak zarzuca to skarżąca, bo to regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ale o wykorzystanie badań laboratoryjnych wykonanych na podstawie rozporządzenia z 9 grudnia 2008 r., spoza prawa podatkowego, co należy uznać za dopuszczalne i prawidłowe. Prawo podatkowe, mimo że wykazuje znaczną autonomię, to w zakresie nieuregulowanym wymaga odwołania się do przepisów regulujących inne materie. Konkludując, skoro w sprawie podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego z podwyższoną zawartości siarki (a więc nie spełniających wymogów jakościowych – uwaga WSA) były przepisu u.p.a., a więc przepis rangi ustawowej, to tym samym został spełniony podstawowy wymóg konstytucyjny, co do określenia podmiotu, przedmiotu oraz stawki akcyzy w drodze ustawy".

Sąd stwierdza zatem, że dokonana przez skarżącą odmienna wykładnia przepisów prawa, nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania naruszono przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w odwołaniu, stanowiska skarżącej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie przekonywujące co do zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w całości odpowiada prawu, a zatem skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.