Uzasadnienie
Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] września 2019 r. o numerze [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Wnioskiem z dnia 27 maja 2019 r. Spółka akcyjna [...] z siedzibą w P. (zwana dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") – wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr VIN: [...], [...], [...].
Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.730,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wskazanych we wniosku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że przedmiotowe samochody osobowe były zarejestrowane w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, zatem nie spełniały jednej z obligatoryjnych przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722; zwanej dalej "u.p.a."), co wyklucza możliwość dokonania zwrotu podatku akcyzowego.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu podzielając w całości stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym, samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane czasowo, organ odwoławczy podniósł, że okoliczność ta nie miała znaczenia z punktu widzenia przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., bowiem jednym z warunków z niego wynikających jest to, by pojazd nie był wcześniej zarejestrowany, co oznacza również rejestrację czasową.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] września 2019 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 107 ust.
- 1. u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 1., art. 72 ust.
- 1. i art. 74 ust.
- 1. i 2. pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 110 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało błędne uznanie, że dla stosowania przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. bez znaczenia jest czy rejestracji pojazdu dokonano w trybie rejestracji czasowej (art. 74 ust.
- 2. pkt 2) lit. a) Prawa o ruchu drogowym) – dokonanej w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu towaru, czy też na innej podstawie, w szczególności w trybie rejestracji bezterminowej (art. 72 Prawa o ruchu drogowym), bowiem przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie zawiera w tej kwestii żadnego zróżnicowania, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ, iż rejestracja czasowa pojazdu w celu wywozu pojazdu za granicę skutkuje tym, że oznacza, iż w takim przypadku dochodzi do konsumpcji towaru, co uniemożliwia zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.;
- 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej – przepisu art. 107 u.p.s.a oraz jej prawidłowej wykładni i stosowania
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontrolując sprawę w ramach powyższych kompetencji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zapadłe decyzje odpowiadają prawu.
Przypomnieć należy, że zgodnie art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 30 maja 2018 r., natomiast ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w dniu 13 czerwca 2018 r., zatem już po dokonaniu rejestracji. Okoliczności tych Skarżąca nie kwestionuje. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy dla zwrotu podatku akcyzowego znaczenie ma okoliczność, że rejestracja spornych samochodów miała charakter czasowy.
W tak zakreślonym sporze rację przyznać należało organom podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta była już wielokrotnie wyjaśniana i jednolicie przyjmuje się tam, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 124/13; z dnia 21 grudnia 2017 r. o sygn. akt I GSK 962/16; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 22 września 2016 r. o sygn. akt I GSK 895/15, który to pogląd przyjmuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji u.p.a., w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.
Reasumując podnieść należy, że wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. została dokonana przez organy podatkowe prawidłowo, z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji.
Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Prawa o ruchu drogowym. Nie można przy tym podzielić stanowiska Skarżącej, że gdyby nie rejestracja czasowa to nie byłoby innej możliwości dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jakkolwiek kwestia ta pozostaje nieistotna z punktu widzenia zaprezentowanej wyżej wykładni, to wskazać wypada, że istnieje możliwość przemieszczenia samochodu poza terytorium kraju bez konieczności jego rejestracji, np. korzystając z transportu auto-lawetą.
Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem jak to wyżej wskazano nie ma wątpliwości co do treści normy prawnej wyrażonej w art. 107 ust. 1 u.p.a., to znaczy: nie ma wątpliwości, co rozumieć przez samochód niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, czego nie można stwierdzić w niniejszej sprawie.
Sąd nie dopatrzył się również by organy dopuściły się uchybień procesowych. Analiza przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zaś zgromadzone w nim dokumenty dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że Skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, stosując przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).