Uzasadnienie
Przedmiotem skargi z [...] września 2013 r. (data nadania) wniesionej przez T. M. wspólnika spółki cywilnej S. (dalej “skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., (dalej “Dyrektor", “organ odwoławczy" albo “organ II instancji") z [...] lipca 2013 r. nr [...], którą Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2011 r., nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] lipca 2008r. w wysokości 42.550 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. M. wspólnika spółki cywilnej "S." oraz M. R. byłego wspólnika spółki cywilnej "S." z tytułu ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco:
W dniu [...] lipca 2008 r. A. Sp. z o. o., działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez firmę S. s.c. T. M., M. R. dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci: poz. 1 - "kulki paintballowe przeznaczone do gry w paintball 2640 kartonów, maski do gry w paintball wraz z akcesoriami - 474 szt." objęte kodem [...] ze stawką celną w wysokości 0 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%, poz. 2 - "butle do markerów przeznaczonych do gry w paintball 48 szt." objęte kodem TARIC 7311 00 91 00 ze stawką celną w wysokości 2,7 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%, poz. 3 - "Butle do markerów przeznaczonych do gry w paintball 50 szt." objęte kodem [...] ze stawką celną w wysokości 2,7 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%, poz. 4 - dmuchane przeszkody gumowe do gry w paintball 1 zestaw" objęte kodem [...] ze stawką celną w wysokości 2,5 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%, wg dokumentu [...] nr [...] z [...] lipca 2008 r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, stwierdzono nieprawidłowości związane z klasyfikacją taryfową towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] lipca 2008 r.
Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej kulek paintballowych i masek do gry w paintball, stawki cła oraz kwoty długu celnego. Natomiast postanowieniem z [...] lutego 2011 r. wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.
Wynikiem przeprowadzonego postępowania celnego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu [...] sierpnia 2011 r. decyzji nr [...], w której organ celny określił prawidłową klasyfikację taryfową towaru w postaci kulek paintballowych przeznaczonych do gry w paintball do kodu [...], towaru w postaci masek do gry w paintball do kodu [...] oraz towaru w postaci aluminiowych butli na sprężone powietrze i CO2 do kodu [...], określił na nowo wartość celną dla sprowadzonych towarów, stawkę celną dla towaru z pozycji [...] i kwotę należności celnych w wysokości 5.648 zł wobec towaru objętego [...] nr [...] z [...] lipca 2008r. oraz odstąpił od księgowania różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie 5.606 zł z tytułu importu wg ww. JDA SAD.
Natomiast decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. organ celny I instancji określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego z [...] lipca 2008 r.
W sprawie celnej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r., nr uchylił [...] w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2011 r. i orzekł, iż prawidłowa kwota należności celnych wynosi 5.548 zł oraz odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie 5.506 zł.
Natomiast w wyniku rozpoznania odwołania w sprawie podatkowej Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i orzekł o poprawnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] lipca 2008 r. w wysokości 42.550 zł oraz o solidarnej odpowiedzialności T. M. oraz M. R. z tytułu ww. zobowiązania podatkowego.
Pismem z [...] września 2013 r. T. M. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na niezawieszeniu postępowania, pomimo tego, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od decyzji innego organu oraz sądu, co w sposób istotny podrywa zaufanie do działania organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, iż postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług było związane z importem towarów wyszczególnionych przez skarżącego w dokumencie [...] z [...]lipca 2008 r.
W myśl ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") importowane towary podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.
Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło.
W rozpatrywanej sprawie przyczyną podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu było przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez stronę "kulek, masek, butli do gry paintball" oraz zmiana wartości celnej poszczególnych pozycji towarowych (wartości transakcyjne określone w fakturze importowej nie odpowiadały wartościom zadeklarowanym w polach 42 poszczególnych pozycji zgłoszenia celnego) i stawki celnej dla dmuchanych przeszkód. Skarżący kwestionował działania organów w sprawie celnej i podatkowej. Podwyższenie podstawy opodatkowania spowodowało z kolei podwyższenie kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Przy czym należy zauważyć, iż pomiędzy stronami nie ma sporu co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku 22%.
W rozpatrywanej sprawie istotne jest powiązanie zaskarżonej decyzji z treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]z [...] lipca 2013 r. nr [...] wydanej w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej, wartości celnej i długu celnego.
Z tego względu należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2235/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej, wartości celnej i długu celnego.
W uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2235/13 Sąd stwierdził, że w sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie klasyfikacji towarowej butli aluminiowych do markerów przeznaczonych do gry w paintball oraz dmuchanej przeszkody gumowej do gry w paintball (w stosunku do tego ostatniego towaru organ odwoławczy orzekał o klasyfikacji taryfowej, natomiast I instancji zmienił tylko zadeklarowaną stawkę celną), a także w zakresie wartość celną towaru sprowadzonego zgłoszeniem celnym z [...] lipca 2008r. Natomiast organy I i II instancji orzekały w powyższym zakresie. Dlatego też zdaniem Sądu organy obydwu instancji nie miały podstaw do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie pozycji od 2 do 4 zgłoszenia celnego, nie miały również podstaw do zmiany wartości celnej poszczególnych pozycji, gdyż postanowienie z [...] lutego 2011r. nie odnosiło się do wartości celnej.
Co więcej organ odwoławczy orzekł o klasyfikacji taryfowej gumowej przeszkody, mimo że Naczelnik Urzędu w tym zakresie nie orzekał (brak jest wskazywanego w decyzji organu odwoławczego kodu [...]). Zatem Sąd wskazał, że postępowanie, które nie zostało wszczęte, nie może zakończyć się wydaniem decyzji.
Sąd wyjaśnił, że brak takiego postanowienia, stanowi istotne naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie strony skarżącej udziału w tej części postępowania, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym brak postanowienia o wszczęciu postępowania skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych. Powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Ponadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy, gdyż orzekł tylko co do kwoty należności celnych i odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego. Nie orzekał natomiast w sentencji - mimo takiego orzeczenia przez organ I instancji - co do klasyfikacji taryfowej.
Sąd zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor uzasadnił zmianę klasyfikacji celnej towarów w stosunku do wykazanej przez skarżącego w deklaracji SAD. Powyższe, w ocenie Sądu, nie było jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym. Wskazana wadliwość oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), a także art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji ograniczając się jedynie do określenia kwoty należności celnych i odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego.
Przedstawione powyżej stwierdzenia zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy dotyczącej określonego zaskarżoną decyzją podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu oraz stanowisko wyrażone w wyroku z 18 marca 2014r. sygn. akt V SA/Wa 2235/13. Organ ma obowiązek prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, a to z uwagi na treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT związane jest z zastosowaniem prawidłowych elementów kalkulacyjnych (wartość celna, klasyfikacja taryfowa, stawka celna), importowanych przez stronę towarów. Dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie pozwoli na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że jest on bezzasadny. Mając jednak na uwadze powyższe naruszenia uzasadniające uchylenie decyzji, to Sąd ograniczy się jedynie do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie kwestii długu celnego nie było zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za powyższym przede wszystkim przemawia fakt, że zarówno w przedmiocie długu celnego, jak również określenia podatku od towarów i usług jako organ I instancji orzekał Naczelnik Urzędu Celnego w P., a Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy. Dlatego też tożsamość organów orzekających miała wpływ na brak zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie. Na koniec nie powtarzając zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę stanowiska w tym zakresie, trzeba wskazać, że Sąd je akceptuje w całej rozciągłości.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.