Uzasadnienie
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "P." S.A. z siedzibą w K., według dokumentu SAD nr [...] z [...] maja 2002 r., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z W. leków, przyjmując zadeklarowaną wartość celną w wysokości 188.965,00 EUR odpowiadającej cenie transakcyjnej towaru. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową z [...] kwietnia 2002 r. nr [...] wystawioną przez eksportera - M. GmbH z siedzibą w S., opiewającą na kwotę 171.662,03 EUR.
W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera kontroli celnej, której przedmiotem był import leków w formach gotowych oraz w postaci blistrów, pipetek i tabletek luzem w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 21 maja 2002 r., tj. do dnia rozpoczęcia kontroli, stwierdzono nieprawidłowości związane z deklarowaniem wartości celnej importowanych farmaceutyków. W związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] października 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości wartości celnej, kwoty długu celnego i kwoty podatku należnego z tytułu importu towaru objętego ww. dokumentem SAD.
Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 13 § 1 i § 3 pkt 4, § 4, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 2, § 3 i § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11g, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru ujętego w ww. SAD i dokonał określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku należnego z tytułu importu, ze względu na ustalenie wartości sprowadzonego towaru na kwotę 78.822,03 EUR.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że deklarowana przez P. SA w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy, udzielonej przez eksportera i związanej z realizacją ujawnionej w toku kontroli Umowy (pkt 6.1 Umowy), prowizji podstawowej w wysokości 32,5% (lub 30% w przypadku preparatu [...]) od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty dla firmy [...]), oraz prowizji dodatkowej w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Zauważył, iż w polu 22 SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie 188.965,00 EUR, w sytuacji gdy faktura importowa opiewa na znacznie niższą kwotę, tj. na 171.662,03 EUR. Różnica w wartości obu dokumentów - jak ustalił organ I instancji - wynika z rabatu ilościowego (5%), uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Natomiast bankowe dowody potwierdzające zapłatę za importowany towar, przedstawione kontrolującym przez Spółkę P., zostały wystawione na łączną kwotę 78.822,03 EUR.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie ww. zgłoszenia celnego za prawidłowe. Przedstawiając swoje stanowisko zarzuciła organowi celnemu I instancji przede wszystkim dokonanie błędnej interpretacji ujawnionej Umowy o dystrybucji zawartej [...] lutego 1998 r. z M. GmbH z siedzibą w S. oraz wyjaśniła m.in., iż udzielane na podstawie tego kontraktu stronie polskiej prowizje i rabaty stanowiły jedynie formę wsparcia działalności dystrybucyjnej P. SA na rynku polskim.
Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2005 r. nr [...], uzupełnioną z urzędu decyzją z [...] września 2005 r. nr [...] w części dotyczącej rozstrzygnięcia, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, podtrzymując ustalenia i stanowisko organu I instancji wyjaśnił, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, iż deklarowana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych przez eksportera rabatów, a zatem została ustalona w sposób niezgodny z treścią art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość celna sprowadzanych towarów była bowiem określona jedynie na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej, podczas gdy P. SA związana była z firmą M. GmbH "Umową o dystrybucji" z [...] lutego 1998 r., której integralną część stanowi List uzupełniający oraz Zmiana listu uzupełniającego z 2 marca 1998 r. W kontrakcie tym (zwanym Umową o dystrybucji - List uzupełniający), strony przewidziały, że P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane w ramach Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do prowizji podstawowej ustalanej w wysokości 32,5% zakupów dokonanych przez P. zgodnie z fakturami firmy M. w każdym roku kalendarzowym, oraz prowizji dodatkowej w wysokości od 2,5% (5%, 7,5%, 10%), do 12% w zależności od osiągniętej wysokości rocznych zakupów, która zostanie dodana do prowizji podstawowej (pkt 1 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający).
Zgodnie z pkt. 2 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający, prowizja ustalana będzie w oparciu o roczne zakupy i będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy M. zgodnie z pkt. 6.1 Umowy o dystrybucji (tj. 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania). Strona polska upoważniona została również do dodatkowej prowizji w wysokości 5% w formie rabatu w naturze w oparciu o zamówioną ilość Preparatu, który będzie dostarczony wraz z zamówionym Preparatem (pkt 4 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Wysokość rabatu naturalnego - jak wynika z protokołu ze spotkania przeprowadzonego 7 grudnia 2000 r. przedstawicieli M. GmbH i P. SA - w 2001 r. została podwyższona do 15%.
Powołując się na kontrolę w siedzibie Spółki, Dyrektor Izby podniósł, iż realizując postanowienia ww. Umowy oraz związanych z nią uzgodnień, kontrahent zagraniczny obniżał ceny sprzedawanych leków o ww. prowizje. Jednakże Spółka dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała w niniejszej sprawie kwotę nie uwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła Umowy o dystrybucji. Kierując się dyspozycją art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej (171.662,03 EUR), obniżona o prowizję podstawową (32,5%), tj. o kwotę 55.790,15 EUR.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż przyznana prowizja w żadnej mierze nie dotyczyła innych działań, nazywanych przez Spółkę wspieraniem rozwoju działalności Spółki na rynku polskim przez kontrahenta zagranicznego. Dalej zauważył, iż brak jest dokumentacji potwierdzającej, że rabaty wspierały jakiekolwiek inne przedsięwzięcia Spółki związane z dystrybucją, oprócz obniżenia ceny towarów. Ponadto, z postanowień Umowy o dystrybucji wynika, iż przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt importu leków przez P. SA. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż przyznawane upusty nie noszą charakteru przypadkowego, ale są elementem wszystkich transakcji objętych Umową. Prowizja w wysokości 32,5% ma charakter stały, a zakupy ponad określoną wartość gwarantowały nawet jej podwyższenie.
Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do kwestii proceduralnych podnoszonych przez Stronę, w tym dotyczącej naruszenia zasady prawdy obiektywnej i prawdy materialnej oraz zasady dwuinstancyjności, podkreślając przy tym, iż działanie organu celnego było zgodne z przepisami obowiązującego prawa.
W skardze na powyższą decyzję wniesionej 12 sierpnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, P. SA zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) poprzez zmianę decyzji będącej przedmiotem odwołania mimo braku jej uchylenia, tj. nieprawidłowe sformułowanie sentencji zaskarżonej decyzji;
- 2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie związku premii z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej;
- 3. art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) poprzez uznanie, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może obniżać wartość celną towarów;
- 4. art. 24 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne poprzez brak zastosowania do ustalenia wartości celnej towaru stanowiącego rabat ilościowy oraz art. 23 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalenia wartości celnej takiego towaru;
- 5. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z 19.10.1992) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z 11.10.1993) w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483);
- 6. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w związku z art. 69 Układy Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe;
- 7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez brak uwzględnienia okoliczności, iż skarżąca w dniu dokonania zgłoszenia celnego dysponowała prawomocną decyzją Urzędu Celnego [...] w W. i deklarując wartość celną importowanego towaru działała w zaufaniu do tej decyzji;
- 8. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w oparciu postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z 28 września 2001 r. nr (...).
Mając na uwadze wymienione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie art. 135 ww. ustawy.
W pierwszej kolejności skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, iż w sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zawarł rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Z sentencji nie wynika zatem na jakiej podstawie organ dokonał zmiany ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji oraz w jakiej części decyzja pozostała w mocy i w jakiej uległa zmianie.
Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenia przepisów prawa procesowego regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, które doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentami zagranicznymi dokonanej przez organ I instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Przede wszystkim zwróciła uwagę na to, że organy celne nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem - M. GmbH z siedzibą w S. oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji - M. Ges.m.b.H. z siedzibą w A.. Stosunki handlowe i operacje finansowe między tymi podmiotami uznano za odnoszące się wyłącznie do sprzedaży towarów. Tymczasem relacja skarżącej ze spółkami z grupy M. miała charakter trójstronny i można w niej wyróżnić dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, pierwszy - związany z zakupem od M. GmbH leków, oraz drugi - związany ze wsparciem finansowym udzielonym skarżącej w formie prowizji przez odrębny podmiot, tj. M. Ges.m.b.H.
Skarżąca podkreśliła przy tym, iż premia finansowa (zwana prowizją) nie była przyznawana przez sprzedającą towary M. GmbH, lecz przez podmiot zewnętrzny względem stron Umowy o dystrybucji, tj. M. Ges.m.b.H., odpowiedzialny w ramach grupy M. za działania promocyjne i reklamowe na terenie Europy Wschodniej. W konsekwencji, wbrew ustaleniom poczynionym przez organy celne, Spółka była zobowiązana do uiszczenia na rzecz M. GmbH całej ceny należnej wykazanej w fakturze handlowej, gdyż eksporter nie był stroną rozliczeń finansowych z tytułu premii. Skarżąca zauważa, iż powyższe okoliczności podnosiła w piśmie procesowym z 13 kwietnia 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby, a wystarczającym dowodem potwierdzającym przedstawiony stan faktyczny są noty uznaniowe wystawione przez M. Ges.m.b.H z siedzibą w A. Z treści tych dokumentów wynika niezbicie, że wystawione zostały przez podmiot nie będący eksporterem.
Wyjaśniając charakter premii (prowizji), przyznawanej na podstawie Listu Uzupełniającego, skarżąca odwołała się do oświadczenia z 4 października 2004 r. osób uczestniczących w negocjowaniu Umowy o dystrybucji, w którym stwierdzono, iż prowizja ma charakter wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, i nie stanowi upustu, rabatu lub innego zmniejszenia kwoty należnej M. GmbH z tytułu sprzedaży towaru, ani też odzysku kwoty należnej za towar. Skarżąca wyjaśniła, iż związek premii z ceną towaru jest dokładnie odwrotny od tego co ustaliły organy celne. Kwota premii nie prowadziła do obniżenia ceny towaru, lecz przeciwnie - wysokość premii była w aspekcie rachunkowym pochodną ceny towaru. Chociaż premia stanowiła rozliczenie z innego tytułu prawnego, to jednak jako mechanizm zapewniający dostosowanie jej wysokości do rzeczywistego rozmiaru działalności prowadzonej przez skarżącą, przyjęto określanie wysokości premii na podstawie wartości zakupionych od kontrahenta zagranicznego produktów.
Ponadto, skarżąca Spółka podniosła, iż sam fakt przepływu środków pieniężnych między P. SA a M. GmbH w kwocie stanowiącej różnicę ceny wykazanej w fakturze oraz prowizji, nie świadczy o wysokości wykonanego w ten sposób zobowiązania skarżącej z tytułu ceny nabycia leków, nie przesądza też o charakterze i podstawie samego zobowiązania. Dlatego też metodologia ustalania wartości celnej przyjęta przez organy celne była nieprawidłowa, albowiem w sposób nieuzasadniony przypisywała kluczowe znaczenie wysokości płatności dokonanej za pośrednictwem banku. W celu potwierdzenia swojego stanowiska co do charakteru otrzymywanej premii Spółka podała, iż na potrzeby księgowe ujmowała prowizję otrzymaną od podmiotu austriackiego, jako zmniejszenie zobowiązania względem podmiotu [...], jednak premia ta winna była zostać wykazana jako należność od M. z siedzibą w A. Na okoliczność tą zwrócił uwagę m.in. niezależny audytor, który wskazał na nieprawidłową praktykę księgową polegającą na ujmowaniu otrzymanej od M. Ges.m.b.H prowizji, jako obniżającej koszty zakupu preparatów, podczas gdy w okolicznościach sprawy winna ona stanowić jej przychód.
Pierwotne podejście Spółki polegające na obniżaniu kosztów nabycia towaru o kwotę otrzymanych prowizji nie było więc uzasadnione. Na te okoliczności organy celne nie zwróciły jednak uwagi i pominęły pismo [...] Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2005 r. nr [...] jako dowód w postępowaniu przedstawiony przez stronę na powyżej opisaną okoliczność stosowanej praktyki księgowania prowizji, dopuszczając się w konsekwencji naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca zarzuciła, iż wartość celną towarów importowanych w niniejszej sprawie zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym organy celne obniżyły z kwoty 188.965,00 EUR na 115.871,88 EUR, czyli łącznie o kwotę 17.302,97 EUR z tytułu rabatu ilościowego wykazanego na fakturze jako towar bezpłatny oraz o kwotę 55.790,15 EUR z tytułu prowizji podstawowej w wysokości 32,5%. Zarówno otrzymana przez skarżącą premia (prowizja), jak i udzielony jej rabat ilościowy potraktowane zostały przez organ celny w sposób identyczny, co jest nieprawidłowe. Wskazała na różnice w czynnościach prawnych, na podstawie których dochodzi do udzielenia rabatu naturalnego i przyznania upustu - pierwszy jest rezultatem przekazania określonej ilości towarów bez wynagrodzenia, natomiast drugi wynika ze sprzedaży towarów po obniżonej cenie. Różnice te powinny zostać uwzględnione przy orzekaniu w niniejszej sprawie, czy innym z punktu widzenia prawa cywilnego jest przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a czym innym sprzedaż.
Towary otrzymane przez skarżącą nieodpłatnie jako rabat naturalny wyszczególniony na fakturze posiadały wartość celną, która powinna była zostać ustalona na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Wartość tę należało wykazać w polu 42 SAD, co skarżąca uczyniła. Organy celne nieprawidłowo przyjęły jednak, że wartość towarów otrzymanych nieodpłatnie nie powinna była zostać uwidoczniona w polu 42 SAD, jako że w niniejszej sprawie w celu ustalenia wartości celnej zastosowanie znajdzie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy przepis ten nie regulował całego stanu faktycznego istniejącego w sprawie, tzn. na jego podstawie nie można było ustalić wartości celnej towarów otrzymanych przez skarżącą nieodpłatnie.
Niezależnie od błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organy celne dokonały niewłaściwej interpretacji norm prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zwracając uwagę na dyspozycję wymienionych przepisów oraz dokonując ich wykładni skarżąca jeszcze raz podniosła, iż premia przyznawana była przez inny podmiot niż sprzedawca i z innego tytułu niż sprzedaż towarów, a więc nie wpływała na kategorię ceny należnej określoną w przepisie art. 23 § 9 Kodeksu celnego.
Dodatkowo skarżąca wskazała na występującą w jej przekonaniu sprzeczność rozstrzygnięć organów celnych w niniejszej sprawie z aktami prawa Wspólnoty Europejskiej, w tym z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zarzuciła także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Rozwijając te zarzuty odwołała się do unijnej praktyki stosowania przepisów regulujących ustalanie wartości celnej towarów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
Rozwijając zaś zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej regulującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżąca podniosła oparcie postępowania kontrolnego, a następnie postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa GUC w piśmie z 28 września 2001 r. Konsekwencją tego było zakwalifikowanie świadczenia uzyskiwanego przez skarżącą od partnera austriackiego, jako rabatu pomniejszającego cenę płatną za towar otrzymywany od partnera szwajcarskiego, co było działaniem automatycznym i niezgodnym ze stanem faktycznym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki P. ujawnione zostały zawarta przez skarżącą z M. GmbH z siedzibą w S. (eksporterem) - Umowa o dystrybucji z [...] lutego 1998 r. i stanowiące jej integralną część - List uzupełniający (również z 17 lutego 1998 r.) oraz Zmiana listu uzupełniającego z 2 marca 1998 r. (k. 62 - 113 wspólnych akt adm.), które przewidywały, że Polfa w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane w ramach Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej, prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze. Ponadto, ujawniono dokumenty płatności za towar na rzecz M. GmbH w postaci przelewów bankowych, w tym 2 przelewy z 1 lipca i 14 sierpnia 2001 r. tytułem zapłaty za fakturę nr [...] (k. 158, 159 akt adm.).
Na tym tle istotną w sprawie jest kwestia prawnego charakteru przewidzianych Umową prowizji, czy stanowiły one rabaty/upusty obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - formę swoistych premii finansowych mających charakter wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, które były świadczeniem wynikającym z odrębnego od sprzedaży towarów tytułu prawnego. Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru prowizji niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w Umowie dystrybucji wraz z Listami uzupełniającymi oraz ocena sposobu ich realizacji.
Jest poza sporem, że przedmiotowa Umowa o dystrybucji wraz z Listami uzupełniającymi została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i ich postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W pkt. 1 Listu uzupełniającego z 17 lutego 1998 r. postanowiono, iż w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane przez Dystrybutora (Polfę) w ramach Umowy o dystrybucji P. będzie uprawniona do prowizji ustalonej następująco:
- - prowizji podstawowej ustalonej w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych przez P. zgodnie z fakturami firmy M. w każdym roku kalendarzowym (zwanych Rocznymi zakupami);
- - prowizji dodatkowej, która zostanie dodana do prowizji podstawowej i będzie obliczana na podstawie Rocznych zakupów w wysokości od 2,5% (5%, 7,5%, 10%) do 12,5%, w zależności od osiągniętej wysokości Rocznych zakupów, która zostanie dodana do prowizji podstawowej.
Zgodnie z pkt. 2 Listu uzupełniającego, prowizja ustalana będzie w oparciu o Roczne zakupy i będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy M. zgodnie z pkt. 6.1 Umowy o dystrybucji (tj. 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania). Dodatkowo skarżąca Spółka - na podstawie pkt. 4 Listu uzupełniającego - upoważniona została do dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze.
Realizując postanowienia Umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter (M. GmbH) wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi, zaś P. dokonywała płatności za te faktury z uwzględnieniem rabatu naturalnego (od 5 do 15%) oraz prowizji podstawowej (32,5%). W związku z powyższym, Sąd stoi na stanowisku, iż przewidziana w Umowie o dystrybucji prowizja podstawowa oraz rabat w naturze stanowią czynniki kształtujące wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o uzyskane rabaty - ceny transakcyjnej wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.
Badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd uznał jednak, iż występowanie w niniejszej sprawie sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem faktycznym decyzji i ustaleniami wynikającymi z postępowania wyjaśniającego stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej prawidłowa decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w § 4 ww. przepisu, zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i nadające mu cechy orzeczenia zindywidualizowanego.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż "organ pierwszej instancji skarżoną decyzją prawidłowo obniżył wartość celną o prowizję podstawową 32,5%. Nie uwzględnił natomiast rabatu w naturze, a który faktycznie występował w rozliczeniach z kontrahentem. Udokumentowany rabat w naturze, podobnie jak finansowy, powinien być odliczony od wartości celnej. Niemniej zgodnie z zasadą reformationis in peius organ odwoławczy nie może odjąć kwoty tego rabatu, oznaczałoby to bowiem pogorszenie sytuacji Strony odwołującej się." (str. 5 decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2005 r.). Wbrew powyższemu zapisowi, organ odwoławczy, dokonując korekty wartości celnej ustalonej decyzją organu I instancji, uwzględnił jednak zarówno prowizję podstawową (32,5%), jak i rabat naturalny (10%) wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z [...] kwietnia 2002 r. Sąd uznał, iż powyższa sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem decyzji i ustaleniami organu odwoławczego stanowi naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, zauważyć należy, iż wbrew wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie zawiera w powołaniu podstawy prawnej przepisów stanowiących podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo, iż uchyla ona decyzję organu I instancji w tej części. Również uzasadnienie prawne decyzji organu II instancji nie zawiera wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego do stanu faktycznego sprawy.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno spełniać wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Działając na podstawie art. 135 powołanej ustawy, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2005 r. nr [...] uzupełniającej z urzędu zaskarżoną decyzję.