Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] marca 2016 r. [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie obowiązku zapłaty tej opłaty od sprzedawanej benzyny lotniczej.
W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące stany faktyczne.
Spółka produkuje i dokonuje sprzedaży benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 12 31, przeznaczonej do napędu lotniczych silników tłokowych. Produkt ten to benzyna typu avgas w znaczeniu: benzyna stosowana do napędu samolotów posiadających silniki tłokowe. Nazwa pochodzi z angielskiego od połączenia słów aviation gasoline ("benzyna lotnicza"). Spółka dokonuje produkcji powyższej benzyny w swoim składzie podatkowym. Sprzedaż dokonywana jest ze składu podatkowego dla podmiotów z zapłaconą akcyzą. Do ceny towaru jest doliczana akcyza, zgodnie ze stawką wynikającą z ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo sprzedaż dokonywana jest dla podmiotów korzystających z ulg przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym (zwolnienia z akcyzy oraz w procedurze zawieszonej akcyzy). Sprzedaż ta odbywa się ze składu podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:
Czy firma sprzedająca benzynę lotniczą z zapłaconą akcyzą w kraju jest zobowiązana naliczać i płacić opłatę paliwową?
Czy firma produkująca i sprzedająca benzynę lotniczą z zapłaconą akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zobowiązana naliczać i płacić opłatę paliwową?
Zdaniem Spółki firma produkując benzynę lotniczą typu avgas o kodzie CN 2710 12 31 jest producentem benzyn przeznaczonych do napędu lotniczych silników tłokowych. Lotniczy silnik tłokowy to odmiana silnika tłokowego przystosowana do zabudowy w statku powietrznym - najczęściej w samolocie, rzadziej śmigłowcu czy wiatrakowcu lub sterowcu. Natomiast silniki tłokowe wykorzystywane w lotnictwie, są to silniki spalinowe tłokowe napędzające wał śmigła lub wirnika nośnego. Spółka stwierdziła więc, iż silnik tłokowy jest jednym z rodzajów silników spalinowych, a silnik spalinowy to silnik cieplny, w którym jest wykorzystywana energia chemiczna paliwa, a czynnikiem roboczym są gazy spalinowe powstające podczas spalania paliwa. Wskazała, że rozróżnia się: silniki spalinowe tłokowe, silniki spalinowe odrzutowe i spalinowe turbiny cieplne.
Reasumując stwierdziła, że firma produkująca benzynę lotniczą typu avgas o kodzie CN 2710 12 31 przeznaczoną do napędu lotniczych silników tłokowych, jest producentem paliwa silnikowego. Zaznaczyła, że art 86 ust. 2 ustawy wskazuje, iż paliwami silnikowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Benzyna o kodzie CN 2710 12 31 jest wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy (art. 86 ust. 1 pkt 2), a tym samym jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy. Pomimo powyższego w ocenie Spółki sprzedaż paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 12 31 nie jest objęta opłatą paliwową, ponieważ produkowana benzyna lotnicza nie nadaje się do pojazdów samochodowych i tym samym nie podlega ustawie o opłacie paliwowej.
Spółka wskazała, że opłata paliwowa jest regulowana ustawą z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Już ta sama okoliczność wskazuje, iż regulacje tej ustawy dotyczą wyłącznie paliw silnikowych oraz gazów, które nadają się do napędu pojazdów samochodowych. Świadczy o tym fakt, iż głównym celem wprowadzenia opłaty paliwowej było zasilenie Krajowego Funduszu Drogowego, a opłata paliwowa miała dotyczyć tylko paliw nadających się do napędu pojazdów samochodowych. "Głównym źródłem zasilania Funduszu ma być tzw. opłata paliwowa pobierana od wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych". W taki właśnie sposób ustawodawca uzasadniał ten zapis w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Nr druku: 1807 Sejm RP IV kadencji).
Spółka dodatkowo stwierdziła, że w późniejszych nowelizacjach został wprowadzony zapis w art. 37h, "Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Zatem intencją i celem ustawodawcy było, aby opłata paliwowa pobierana była od paliw silnikowych wykorzystywanych lub mogących zostać użytych w pojazdach samochodowych, tj. zgodnie z definicją przytoczoną w powyższym artykule: "pojazd - środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane", natomiast droga to "wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt". Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w przytoczonej nowelizacji.
Jednocześnie Spółka powołała się na wydawane interpretacje indywidualne (np. [...]), wyrok WSA (np. I SA/Lu 279/10) i wyrok NSA (np. I GPS 2/11, teza druga tego orzeczenia), które potwierdzają założenie pierwotne wprowadzenia opłaty paliwowej, ponieważ stwierdzają, że opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe, które potencjalnie mogą służyć do napędu pojazdów samochodowych.
Spółka stwierdziła, w związku z faktem braku odniesienia bezpośrednio w nowelizacji ustawy o opłacie paliwowej o zamiarze rozszerzenia zakresu stosowania tej opłaty, że zmiana stanu prawnego normy art. 37h ustawy w roku 2011 (Dz. U. z 2011 r., Nr 234, poz. 1387), nie spowodowała utraty aktualności powołanego orzeczenia NSA. Dodatkowo z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy wynika, iż zmiany te miały zupełnie inne cele.
Dokonując interpretacji systemowej oraz uwzględniając racjonalność działania ustawodawcy Skarżąca wskazała, iż planowana jest kolejna zmiana ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Proponowane zmiany mają na celu stworzenie podstaw prawnych do przekierowania części środków pieniężnych pochodzących z opłaty paliwowej do Funduszu Kolejowego. Zamiarem ustawodawcy jest m.in. taka konstrukcja, aby w latach 2015-2019 kwotę opłaty paliwowej każdego roku zwiększać o 25 zł za 1000 litrów lub 1000 kilogramów, a jednocześnie o te 25 złotych miałaby zostać pomniejszona akcyza na wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, 6, 8 i 12. Z tej propozycji zmian wynika, iż nie obejmuje ona paliw lotniczych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy, co oznacza, iż do tego wyrobu energetycznego opłata paliwowa w ogóle nie ma zastosowania. W przeciwnym wypadku należałoby zaryzykować stwierdzeniem, że ustawodawca jest nieracjonalny, niekonsekwentny i w takim samym stanie faktycznym traktuje podatników (podmioty gospodarcze) w odmienny (dyskryminujący) sposób.
Zdaniem Spółki fakty przytoczone powyżej pozwalają więc odpowiedzieć na zadane wcześniej pytania i tak:
Ad.
1) Nie, firma produkująca benzynę lotniczą i sprzedająca ją poza procedurą zawieszenia akcyzy nie jest zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej. Wynika to z faktu, iż ustawa nie dotyczy w ogóle paliw lotniczych, które nie nadają się do napędu pojazdów samochodowych. Samolot nie jest przecież środkiem transportu przeznaczonym do poruszania się po drodze oraz maszyną lub urządzeniem do tego przystosowanym, pomimo tego, iż jest napędzany silnikiem spalinowym. Paliwo wykorzystywane do tych silników spalinowych nie może być z powodzeniem stosowane do pojazdów samochodowych.
Ad.
2) Nie, firma produkująca i sprzedająca benzynę lotniczą z zapłaconą akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest zobowiązana naliczać i płacić opłatę paliwową, ponieważ zgodnie z uwagami wstępnymi nie jest, ze względu na inny charakter towaru, przedmiotem zainteresowania ustawy o opłacie paliwowej. Opłata paliwowa zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o opłacie paliwowej mówi, iż dopiero wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".
Skarżąca zaznaczyła, że dostawa wewnątrzwspólnotowa, czyli przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, oraz dodatkowo sprzedaż bezpośrednio dla podmiotu Unijnego innego niż z Polski, nie jest wprowadzeniem towaru na rynek krajowy. Towar z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego przez inny kraj UE jest wprowadzany dopiero na tamtejszy rynek krajowy. Dodatkowo art. 37h ust. 2 ustawy o opłacie paliwowej mówi "Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz". W związku z faktem, iż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie wprowadziła legalnej definicji pojęć "czynności" i "stanów faktycznych", jako przedmiotu opodatkowania akcyzą, Skarżąca stwierdziła, iż "czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym", w rozumieniu ustawy o opłacie paliwowej, jest przedmiot opodatkowania zgodny z art. 8 ustawy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pomimo faktu, iż producent jest zobowiązany płacić opłatę paliwową, to jednak, aby móc wprowadzić dany produkt na rynek, jest potrzebny dodatkowy warunek, czyli sprzedaż towaru. Skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest przedmiotem opodatkowania wymienionym w art. 8 ustawy, nie można tu mówić o wprowadzeniu na rynek krajowy towaru. Dopiero sprzedaż towaru w kraju jest wprowadzeniem na rynek krajowy, ponieważ wówczas powstają wszelkie zobowiązania podatkowe (VAT, akcyza). Sama produkcja i wytworzony produkt, przed sprzedażą i fizycznym wydaniem towaru, jest cały czas w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i do czasu wyprowadzenia ze składu zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstaje.
Dodatkowo Skarżąca stwierdziła, że w przypadku sprzedaży towaru z zapłaconą akcyzą, w chwili wyprowadzenia ze składu podatkowego, powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale w związku z brakiem legalnej definicji czynności, nie można utożsamiać "czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym", w rozumieniu ustawy o opłacie paliwowej, z samym powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należy to zestawić z przedmiotem opodatkowania. Dlatego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy, nie ma drugiego warunku, czyli wprowadzenia towaru na rynek krajowy, ponieważ sama dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest wymieniona w art. 8 ustawy. Natomiast sprzedaż towaru na kraj jest konsekwencją wyprodukowania i z chwilą sprzedaży towaru, towar ten jest wprowadzany na rynek krajowy.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Minister Finansów (dalej:,,Minister’’ lub,,organ’’) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 37h ust. 1-2 i ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.; dalej:,,ustawa o autostradach) dotyczący zakresu zastosowania opłaty paliwowej, art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach odnoszący się do podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty paliwowej oraz art. 37k ust. 1 regulujący kwestię jej płatności. Powołał również treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej:,,ustawa o podatku akcyzowym’’ lub,,u.p.a.’’) określającą rodzaje wyrobów zaliczanych do wyrobów energetycznych w rozumieniu u.p.a. oraz art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowiący, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
Uwzględniając stan faktyczny podany przez Spółkę oraz powyższe regulacje Minister zgodził się, że Spółka wytwarzająca benzynę lotniczą typu avgas o kodzie CN 2710 12 31 przeznaczoną do napędu lotniczych silników tłokowych, jest producentem paliwa silnikowego wykorzystywanego do napędu silników spalinowych. Jednocześnie zauważył, że w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach jest mowa jedynie o paliwach silnikowych (oraz gazie), wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. W przepisie tym brak jest uregulowania, aby ww. paliwa miały być dodatkowo wykorzystywane (nadawać się) do napędu pojazdów samochodowych. Takie zastrzeżenie obowiązywało do dnia 17 listopada 2011 r., gdy art. 37h ust. 1 miał brzmienie "Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".
Zaznaczył, że od dnia 18 listopada 2011 r. w związku ze zmianą wynikającą z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 234, poz. 1387) takiego zastrzeżenia już nie ma.
Zdaniem organu, z uwagi zatem na fakt, że produkowane przez Spółkę paliwo lotnicze typu avgas o kodzie CN 2710 12 31 jest paliwem silnikowym wykorzystywanym do napędu silników spalinowych, Spółka będzie obowiązana (w przypadku jego sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) do uiszczania opłaty paliwowej. Odnosząc się do powołanych w stanowisku Spółki orzeczeń wskazał, że w związku z obecnym brzmieniem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, cytowane przez Spółkę orzecznictwo (np. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 279/10, czy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 2/11) zapadłe w stanie prawnym, w którym obowiązywał zapis "o wykorzystywaniu do napędu pojazdów", nie będzie mieć zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku.
W świetle powyższego Minister uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.
W dalszej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej organ podzielił stanowisko Spółki, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych nie jest wymieniona w przepisach art. 8 u.p.a. jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Zatem z tytułu samej transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej benzyna lotnicza nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co za tym idzie, nie będzie również opodatkowana opłatą paliwową. Zaznaczył jednak, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej będzie benzyna, od której zapłacono podatek akcyzowy. Wskazał, że Spółka produkuje benzynę w składzie podatkowym, aby więc wystąpił obowiązek zapłaty tego podatku benzyna musi zostać wyprowadzona z tej procedury.
Minister powołał treść art. 2 pkt 12 u.p.a. definiującą procedurę zawieszenia poboru akcyzy, art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określającą kiedy następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz art. 45 ust. 1 u.p.a. stanowiącą o dacie powstania zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe stwierdził, że wyprowadzenie wyrobów akcyzowych (benzyny lotniczej) z procedury zawieszenia poboru skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a tym samym i obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej. Podkreślił, że transakcję dostawy wewnątrzwspólnotowej poprzedza ww. wyprowadzenie benzyny lotniczej z procedury zawieszenia poboru akcyzy (opuszczenie składu podatkowego) i to z tego tytułu (wyprowadzenia), a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, powstaje zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego (a zatem i opłaty paliwowej).
Organ nie zgodził się ze Spółką, która rozumie zapis w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach "wprowadzanie" na rynek krajowy jako sprzedaż na rynku krajowym. Po pierwsze sprzedaż jako taka nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Po drugie ustawodawca zdefiniował "wprowadzenie" jako czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, a taka czynność występuje - wyprowadzenie ze składu podatkowego.
Zdaniem Ministra przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu w krajowym ruchu drogowym. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wyprowadzając ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy wyrób akcyzowy - paliwo lotnicze, dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium kraju. Spełniony zostaje warunek do uiszczenia przez Skarżącą opłaty paliwowej.
Wobec powyższego organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione przez Spółkę, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wydanie orzeczenia merytorycznego poprzez przyjęcie, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
- 1. naruszenie normy art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach poprzez przyjęcie, iż produkcja benzyny lotniczej i jej sprzedaż poza procedurą zawieszenia podlega opłacie paliwowej oraz poprzez przyjęcie, iż produkcja benzyny lotniczej i jej sprzedaż z zapłaconą akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej podlega opłacie paliwowej;
- 2. naruszenie norm artykuł 34 (dawny artykuł 28 TWE) oraz artykuł 35 (dawny artykuł 29 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, iż Spółka zobowiązana jest naliczać i płacić opłatę paliwową przy sprzedaży benzyny lotniczej z zapłacona akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W motywach skargi Spółka podtrzymała argumenty zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie Skarżącej ustawa z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o podatku akcyzowym (uzasadnienie do projektu ustawy) potwierdza stanowisko Skarżącej o niepodleganiu opłacie paliwowej benzyny lotniczej. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w niebudzący wątpliwości sposób stwierdza, że obniżka akcyzy z równoważnym wzrostem opłaty paliwowej ma dotyczyć tych samych paliw "bez względu na rodzaj". Obniżka akcyzy nie dotyczy jednak wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zauważyła, iż wyjątek ten nie obejmuje benzyny lotniczej, a przez to opłata paliwowa nie dotyczy benzyny lotniczej, ponieważ w jej przypadku zachodzi sytuacja, w której byłaby zwiększona opłata paliwowa, ale brak byłoby zmniejszenia stawki akcyzy na ten wyrób.
Skarżąca stwierdziła, że jeżeli benzyna lotnicza objęta jest w ustawie o podatku akcyzowym normą art. 89 ust. 1 pkt 4, to nie jest to pozostałe paliwo silnikowe, ponieważ nie jest uwzględnione w zakresie przedmiotowym ustawodawcy.
Skarżąca podkreśliła, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest wprowadzeniem towaru na rynek krajowy. Skutkiem przedmiotowej transakcji jest sprzedaż towaru poza terytorium kraju i to ten skutek determinuje brak powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Dokonując interpretacji normy art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach należy kierować się więc rodzajem czynności prawnej (jej skutkiem), a nie powstaniem zobowiązania podatkowego. Skarżąca stwierdziła, z uwagi na nie wprowadzenie w ustawie o podatku akcyzowym legalnej definicji pojęć "czynności" i "stanów faktycznych", iż "czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym", w rozumieniu ustawy o autostradach, jest przedmiot opodatkowania zgodny z art. 8 u.p.a. Wobec braku powyższych definicji, zdaniem Skarżącej, zasadnym jest odniesienie się do wykładni podanej w ustawie o podatku od towarów i usług, która wymienia podstawowe czynności skutkujące powstaniem zobowiązania.
Zdaniem Skarżącej jeżeli dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest czynnością w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa, od którego została zapłacona akcyza, z innego względu niż sam fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie stanowi wprowadzenia na rynek krajowy towaru w rozumieniu ustawy o autostradach. Wyjaśniła, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonywana jest na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, który po spełnieniu wymogów, stanowi podstawę do zwrotu akcyzy, a akcyza ta, zostaje zapłacona z powodu zakończenia procedury zawieszonej akcyzy, która jest wymuszona przez podmioty z krajów UE, które nie posiadają odpowiednich dokumentów do przewozu towaru w procedurze zawieszonej akcyzy. Wskazała, że art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach nie wskazuje, iż wprowadzenie na rynek krajowy jest to każde powstałe zobowiązanie występujące w podatku akcyzowym.
Dlatego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nie ma drugiego warunku, czyli wprowadzenia towaru na rynek krajowy, ponieważ sama dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest wymieniona w art. 8 ustawy, a jest ona celem nadrzędnym przeprowadzonej transakcji.
Dodatkowo Skarżąca stwierdziła, że konieczność zapłaty akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej opartej na art. 77 ustawy o podatku akcyzowym, jest swoistym zabezpieczeniem, które ma gwarantować wywóz towaru poza terytorium kraju i po spełnieniu warunków określonych w rozdziale 7 podatek akcyzowy podlega zwrotowi. Ostatecznie więc przedmiotowa transakcja nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego w Polsce, ponieważ zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 (art. 36 ust.
- 5) podatek nałożony w pierwszym państwie członkowskim jest zwracany lub umarzany na wniosek sprzedawcy, jeśli sprzedawca lub pośrednik przestrzegał obowiązujących prawem procedur.
Skarżąca nie zgodziła się z organem, że nie można rozumieć zapisu art. 37h ust. 2 - wprowadzenie na rynek krajowy, jako sprzedaż na rynek krajowy. Podstawę do interpretacji użytych pojęć daje ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, w której to w art. 2 pkt 12a) ustawa wprowadza definicję wprowadzenia na rynek krajowy i rozumie się przez to wprowadzenie na terytorium kraju. Natomiast wprowadzenie na terytorium kraju jest uwarunkowane wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju. To pojęcie definiuje ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, w której to przedstawiona jest definicja wprowadzenia do obrotu.
Zdaniem Skarżącej przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby tym, iż polski samolot zwolniony z akcyzy w Polsce latałby bez opłaty paliwowej, natomiast samolot należący do któregokolwiek kraju z UE i latający na terytorium UE, który zakupił towar na podstawie normy art. 77 ustawy o podatku akcyzowym i zapłacił akcyzę, bądź nie (zwolniony z akcyzy) w swoim kraju, latałby z "polską opłatą paliwową". Interpretacja w tym zakresie powodowałaby dyskryminację polskiego produktu na rynku UE i niezgodność z normą art. 34 i art. 35 TFUE.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, zastosowanie w sprawie będzie miała także norma artykuł 30 TFUE (dawny art. 25 TWE). Wszystkie cła i opłaty o skutku równoważnym są bowiem zakazane na mocy tejże normy. Uzupełnieniem regulacji zawartych w artykule 30 TFUE, jest artykuł 110 TFUE (dawny art. 90 TWE). Celem tego artykułu jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania podatków wewnętrznych, które dyskryminują produkty z innych państw członkowskich. Fakty przytoczone w skardze stoją także w sprzeczności z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG.
Skarżąca zarzuciła, że sposób interpretacji przyjęty przez organ pozwala stwierdzić, iż opłata paliwowa ma wszelkie znamiona podatku akcyzowego. Jednocześnie podkreśliła, że mechanizm podatku akcyzowego pozwala na zwrot zapłaconej akcyzy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, po spełnieniu wymogów ustawy o podatku akcyzowym, natomiast takiej możliwości nie ma w przypadku opłaty paliwowej, która tamuje rozwój działalności gospodarczej i konkurencyjność polskiego produktu na rynku UE.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.
Skarga jest nieuzasadniona.
W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że Skarżąca jest producentem benzyny lotniczej typu Avgas o kodzie CN 2710 12 31 przeznaczonej do napędu lotniczych silników tłokowych, czyli do napędu silników spalinowych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów energetycznych zalicza się m. in. wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi są natomiast wyroby energetyczne używane do napędu silników spalinowych – co wynika z treści art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Z powyższymi regulacjami korespondują przepisy ustawy o autostradach oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, które w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 określają rodzaje paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Wśród nich są wyroby inne niż wymienione w pkt 1-4 używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. W tej kategorii mieści się benzyna lotnicza produkowana przez Skarżącą.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii objęcia opłatą paliwową benzyny lotniczej typu Avgas o kodzie CN 2710 12 31, produkowanej przez Skarżącą w składzie podatkowym, przeznczonej do napędu lotniczych silników tłokowych, sprzedawanej z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju i dostarczanej wewnątrzwspólnotowo.
Zdaniem Sądu nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że ustawa o autostradach nie dotyczy w ogóle paliw lotniczych, które nie nadają się do napędu pojazdów samochodowych. Zauważyć należy, że za podstawową metodę wykładni na gruncie przepisów prawa podatkowego uznawana jest metoda wykładni językowej. Jej istota wyraża się w zdeterminowaniu jej granicami możliwego sensu słów tekstu prawnego, w których może operować podmiot stosujący prawo. Tego rodzaju metoda wykładni, z której wynika również zakaz wykładni sprzecznej z sensem słów, jest wiodąca w prawie podatkowym i za taką też uznaje ją orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych. Jak słusznie podkreślił organ wydający interpretacje indywidualną art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach w brzmieniu obowiązującym nieprzerwanie od 18 listopada 2011 r. (pomimo późniejszych wielokrotnych nowelizacji ustawy) nie zawiera w swej treści zastrzeżenia, że paliwa silnikowe mają być wykorzystywane wyłącznie do napędu pojazdów samochodowych.
Taki warunek zawarty był w powołanym przepisie do 17 listopada 2011 r. Aktualnie przepis zawarty w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej ‘’opłatą paliwową’’ - brzmienie nadane ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 234, poz. 1387). We wskazanym przepisie mowa jest ogólnie o paliwach silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Brak jest w nim jakiegokolwiek ograniczenia, wyłączającego zastosowanie opłaty paliwowej do benzyny lotniczej przeznaczonej do napędu lotniczych silników tłokowych (silników spalinowych). Wykładnia powyższego przepisu, w odniesieniu do zakresu stosowania opłaty paliwowej, nie powoduje trudności interpretacyjnych. Przyjąć zatem należy, że racjonalny ustawodawca świadomie wyeliminował w 2011 r. ograniczenie stosowania opłaty paliwowej do tych paliw silnikowych, które nadają się wyłącznie do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym.
Decydujące znaczenie w tym kontekście ma obowiązująca treść normatywna przepisu, stanowiąca źródło prawa, a nie uzasadnienie do projektu zmiany ustawy o autostradach, w którym nie wskazano powodów rozszerzenia zakresu stosowania opłaty paliwowej. Okoliczność ta zdaniem Sądu nie może uzasadniać stanowiska Skarżącej, że opłata paliwowa nie ma zastosowania do lotniczych paliw silnikowych, nie może również świadczyć o błędzie legislacyjnym ustawodawcy. Z analogicznych względów Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na stanowisko sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 279/10 czy uchwałę NSA sygn. akt I GPS 2/11) wyrażone we wcześniejszym stanie prawnym, w którym w art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach obowiązywał zapis,,o wykorzystywaniu do napędu pojazdów’’. Powołane orzecznictwo nie będzie miało zastosowania do sytuacji Skarżącej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że ustawa z 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 1559; dalej: ustawa nowelizująca) potwierdza, że opłata paliwowa nie dotyczy benzyny lotniczej, ponieważ w jej przypadku byłaby zwiększona opłata paliwowa, ale brak byłoby zmniejszenia stawki akcyzy na ten wyrób. Podkreślić należy, że powyższa ustawa w art. 3 pkt 18 dodała ust. 1a w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym przewidziano obniżenie stawek akcyzy w latach 2015 – 2019 o których mowa m. in. w ust. 1 pkt 14 (art. 89 ustawy o podatku akcyzowym) o 25 zł/1000 litrów. Obniżka akcyzy dotyczy więc pozostałych paliw silnikowych - wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym - do których zalicza się benzyna lotnicza o kodzie CN 2710 12 31, produkowana przez Skarżącą.
Potwierdza to wprost treść obwieszczenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. 2014 poz. 1148) w którym przewidziano w pkt 5 stawkę akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych na poziomie 1797 zł/1000 litrów, tj. dokładnie o 25 zł mniej niż w roku 2014 (1822,00 zł/1000 litrów). Analogiczne wartości stawek podatku akcyzowego dla pozostałych paliw silnikowych określone zostały w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2016 r. oraz w 2017 r. W ustawie nowelizującej nie przewidziano obniżenia stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 150C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny -2047,00 zł/1000 kilogramów.
Przepis ten nie ma w ogóle zastosowania do stanów faktycznych przedstawionych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może też uzasadniać stanowiska Skarżącej o niepodleganiu opłacie paliwowej benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 12 31. Nadmienić należy, że wraz z obniżeniem stawek akcyzy na paliwa silnikowe, m in. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. podwyższeniu uległa, zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej, stawka opłaty paliwowej o 25 zł za 1000 litrów benzyn silnikowych, co znalazło odzwierciedlenie w pkt 1 obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2015 (M.P. poz. 1195) jak również w kolejnych obwieszczeniach dotyczących stawki opłaty paliwowej na 2016 r. oraz 2017 r. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia stanowiska Skarżącej, że ustawa nowelizująca potwierdza nie podleganie benzyny lotniczej opłacie paliwowej oraz, że obniżenie stawek akcyzy nie odnosi się do benzyny lotniczej.
Oceny Sądu w powyższym zakresie nie zmienia argumentacja Skarżącej oparta na założeniu, że skoro benzyna lotnicza objęta jest w ustawie o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 1 pkt 4 to nie jest to pozostałe paliwo silnikowe o którym mowa w ustawie o autostradach, ponieważ nie jest uwzględnione w zakresie przedmiotowym ustawodawcy. Podkreślić należy, że w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przewidziano stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 – 1822,00 zł/1000 litrów. W powyższym przepisie mowa jest nie o wszystkich benzynach lotniczych, lecz o konkretnych wyrobach i przypisanych im kodach CN. Nowelizacja ustawy o autostradach z 2014 r. nie przewidywała dla powyższych wyrobów energetycznych obniżenia stawki akcyzy, jest ona zachowana na poziomie 1822 zł/1000 l. Nie oznacza to jednak aby obniżenie stawek akcyzy nie objęło pozostałych paliw silnikowych z pkt 14 ust. 1 art. 89 u.p.a., a wśród nich benzyny lotniczej produkowanej przez Skarżącą.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy przypomnieć, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2). Sąd zgadza się ze Skarżącą, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych nie jest wymieniona w art. 8 u.p.a. jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Z tytułu samej dostawy wewnątrzwspólnotowej benzyna lotnicza nie będzie podlegać opłacie paliwowej. Należy jednak zauważyć, że Skarżąca produkuje benzynę w składzie podatkowym (w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) co oznacza, że aby wystąpił obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu benzyna musi zostać wyprowadzona ze składu. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę produkcji w trakcie której, pod warunkiem dopełnienia wymogów prawnych, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
Stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.a. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje natomiast z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Podkreślić należy, że procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej poprzedza właśnie wyprowadzenie benzyny lotniczej ze składu podatkowego i to z tego względu powstaje zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego nie zaś z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W momencie wyprowadzenia benzyny lotniczej ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego wynikającego z produkcji benzyny lotniczej przez Skarżącą, która to produkcja, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu u.p.a. jak również,,czynność podlegającą opodatkowaniu’’ w rozumieniu art. 37 h ust. 2 ustawy o autostradach.
Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na producencie paliw silnikowych, natomiast obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie od paliw silnikowych (art. 37k. ust. 1 ustawy o autostradach). Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie przepisów ustawy o autostradach oraz ustawy o podatku akcyzowym, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Wskazuje się tam, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 980/15; wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/160 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: nsa.gov.pl).
Dodatkowo powołać warto stanowisko, wyrażone w wyroku NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt I GSK 1034/13, które Sąd w składzie orzekającym podziela. W wyroku tym rozstrzygnięto mianowicie, że wynikający z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej uwarunkowany jest jedynie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego przeistoczeniem się w zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.
W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w sytuacji opisanej we wniosku pomimo powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie doszło do wprowadzenia na rynek krajowy benzyny lotniczej, a tym samym do objęcia tej benzyny opłatą paliwową. Nieuzasadnione przy tym jest powoływanie się przez Skarżącą na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej czy też ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Przepisy powyższych ustaw nie regulują kwestii wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych – w rozumieniu ustawy o autostradach. Brak jest również podstaw do przyjęcia stanowiska, że zobowiązanie podatkowe powstałe z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest spowodowane zaistnieniem stanu faktycznego, a nie czynnością w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem).
Reasumując powyższy wątek rozważań Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach poprzez przyjęcie, iż produkcja benzyny lotniczej i jej sprzedaż poza procedurą zawieszenia podlega opłacie paliwowej oraz poprzez przyjęcie, iż produkcja benzyny lotniczej i jej sprzedaż z zapłaconą akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej podlega opłacie paliwowej - jest bezzasadny.
W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 34 oraz art. 35 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez przyjęcie, iż Spółka zobowiązana jest naliczać i płacić opłatę paliwową przy sprzedaży benzyny lotniczej z zapłacona akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Powyższe przepisy TFUE zakazują stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz w wywozie, a także środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi. Należy jednakże ponownie zauważyć, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej benzyny lotniczej, w realiach rozpatrywanej sprawy, nie wynika z samego faktu realizacji tej dostawy (przemieszczania benzyny z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego) ale z tego, że Skarżąca będzie dostarczać paliwo lotnicze z zapłaconą akcyzą, co z kolei wynika z wyprowadzenia wyprodukowanej benzyny lotniczej ze składu podatkowego i zakończenia tym samym procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Zatem nie tylko w dostawie wewnątrzwspólnotowej, ale także przy sprzedaży w kraju benzyny lotniczej, od której została zapłacona należna akcyza, zaistnieje obowiązek objęcia opłatą paliwową benzyny lotniczej. W tej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady swobody przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, wynikającej z powyższych przepisów TFUE, ponieważ w obu wskazanych powyżej przypadkach powstanie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od benzyny lotniczej, który nie będzie miał bezpośredniego związku z przemieszczeniem benzyny lotniczej z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.
Tym samym bezpodstawne jest powoływanie się przez Skarżącą na przepisy zawarte w art. 36 TFUE, który dopuszcza odstępstwa od zakazów ograniczeń ilościowych i środków o skutku równoważnym i art. 37 TFUE, który reguluje kwestie monopoli państwowych o charakterze handlowym.
Zauważyć należy, że Skarżąca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyprodukowanej we własnym składzie podatkowym, benzyny lotniczej z zapłaconą akcyzą - na podstawie art. 77 ustawy o podatku akcyzowym. Procedura ta ma zastosowanie do sytuacji, gdy wyroby akcyzowe już na etapie produkcji są przeznaczone dla nabywcy z innego państwa członkowskiego, gdy nabywca ten nie będzie miał statusu akcyzowego, pozwalającego na odbiór wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (tj. nie będzie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca ani też nie będzie korzystał z usług takich podmiotów). Niespornie zatem benzyna lotnicza, dostarczona wewnątrzwspólnotowo (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) objęta zostanie opłatą paliwową, w przeciwieństwie do benzyny zwolnionej z akcyzy (a więc także z opłaty paliwowej).
Zatem twierdzenie Skarżącej oparte na powyższym rozróżnieniu, odnoszące się do,,obciążenia benzyny lotniczej opłatą paliwową’’ wynika wyłącznie z przyjętego przez Skarżącą sposobu postępowania i jego skutku w zakresie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Jak wyjaśniono już powyżej także w Polsce benzyna lotnicza może być objęta opłatą paliwową (sprzedaż benzyny lotniczej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i bez zastosowania zwolnienia) lub nie podlegać opłacie paliwowej w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej benzyny (z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnienia od podatku). W tej sytuacji nie można zgodzić się ze Skarżącą, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna także z art. 30 TFUE, który zakazuje stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłaty o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi. Interpretacja nie narusza również art. 110 TFUE, który zakazuje Państwom Członkowskim nakładania na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od nakładanych na podobne produkty krajowe oraz podatków wewnętrznych, które chronią pośrednio inne produkty.
W sprawie bowiem niesporne jest, że przedmiotem zarówno sprzedaży w kraju jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej (stany faktyczne przedstawione przez Skarżącą) jest benzyna lotnicza Avgas produkowana w Polsce.
W ocenie Sądu brak jest również podstaw do podzielenia stanowiska Skarżącej, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009.9.12 ze zm.; dalej:,,dyrektywa 2008/118/WE’’). Wskazany przepis dopuścił nakładanie na wyroby akcyzowe innych podatków pośrednich pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.
Zatem warunkiem podstawowym, który musi zostać spełniony, aby tzw.,,inny podatek’’ (w rozpoznawanej sprawie – opłata paliwowa) był w świetle regulacji unijnej dopuszczalny, jest jego przeznaczenie na szczególny cel. Opłata paliwowa w żadnej części nie wpływa do budżetu państwa, ani do żadnego budżetu lokalnego. Stanowi ona podatek pośredni, który - zgodnie z art. 37i ustawy o autostradach - stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego oraz Funduszu Kolejowego, służący szczególnemu celowi, tj. finansowaniu inwestycji drogowych (art. 39a ustawy o autostradach) oraz inwestycji kolejowych (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym – t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 510).
Należy zauważyć również, że TSUE w wyroku z 5 marca 2015 r. w sprawie C-553/13 zawarł rozważania, na gruncie innego stanu faktycznego, dotyczące jednak wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE. Trybunał zauważył w pkt 41 wyroku, że aby udzielenie wpływów z podatku nakładanego na wyroby akcyzowe pozwalało na stwierdzenie, że podatek ten wypełnia szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, istotne jest, by ten podatek sam w sobie służył zapewnieniu realizacji szczególnego cel, a zatem aby istniał bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów z podatku a wspomnianym szczególnym celem. A taka właśnie sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Wprowadzenie opłaty paliwowej (jako innego podatku pośredniego), w sposób zgodny z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, czyni niezasadnym stanowisko Skarżącej, że opłata paliwowa jest niejako drugim podatkiem akcyzowym oraz, że pozostaje to w sprzeczności z art. 36 ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE, który przewiduje możliwość zwrotu podatku akcyzowego nałożonego w pierwszym państwie członkowskim na wniosek sprzedawcy.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.