Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 24 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2282/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi P.K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] czerwca 2014 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

P. K. kupił na terytorium D. samochód S. na podstawie faktury wystawionej w dniu 22 sierpnia 2011 r.

Pojazd został następnie przemieszczony na terytorium kraju, jednakże skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego ani nie zapłacił należnego podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w 2011 roku (k. 301-302 wspólnych akt adm.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu wydał w dniu [...] lutego 2014 r. decyzję o numerze [...], mocą której określił P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. o numerze identyfikacyjnym (VIN): [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1896 cm3, w wysokości 655,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703, obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

W konsekwencji Naczelnik Urzędu – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

W ocenie strony, organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: informację z V. Sp. z o.o. wskazującą, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako 2 miejscowy ciężarowy; wiążącą informację taryfową WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującą się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującą, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zostały zaklasyfikowane jako samochody ciężarowe o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704, kopię [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1.

Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację [...] do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe.

W ocenie skarżącego, organ I instancji nie wziął pod uwagę cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, istniejących w momencie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego. Zdaniem strony, cechy te potwierdzały, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Nie zostały też uwzględnione późniejsze zmiany w konstrukcji pojazdu, przeprowadzone po raz pierwszy dopiero w Polsce, polegające na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanej przegrody stałej dzielącej część pasażerską od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, a następnie zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co nie było przywróceniem elementów pierwotnych pojazdu, ale były to pierwsze zmiany w pojeździe od jego wyprodukowania.

Skarżący zarzucił organowi nieprawidłowe założenie, że pojazd został wyprodukowany jako 5-miejscowy osobowy, a następnie "przystosowany" w D. do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli, podczas gdy został on wyprodukowany jako pojazd 2-miejscowy i pozostał takim w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, jak również wyniki oględzin pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektor Izby stwierdził, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (HS 8703) czy też jest samochodem ciężarowym (HS 8704).

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia 1 września 2011 r. (data przemieszczenia przyjęta na dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.), jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 1 września 2011 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dalej Dyrektor Izby stwierdził, że jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nr [...] zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) części I dowodu rejestracyjnego, tj. dzień 27 marca 2006 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej [...] homologacji. Numer homologacji typu [...] wymieniony w [...] dowodzie rejestracyjnym potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna [...] homologacja dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

W dniu 1 września 2011 r. przedmiotowy samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia z tego samego dnia.

Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 01.09.2011 r. wystawionego przez P. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wynika, że w dniu 1 września 2011 r. badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 519 kg (różnica masy własnej pojazdu 1500 kg i dopuszczalnej masy całkowitej 2019 kg) oraz liczbie miejsc do siedzenia dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

W dniu 7 września 2011 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT- marża nr [...] Z. O., który w dniu 20 września 2011 r. dokonał zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w Starostwie Powiatowym w M. Pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 20 września 2011 r.

Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 20 września 2012 r. wystawione przez P. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, został zamieszczony zapis, że w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując tym samym pojazd do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą. W związku z dokonanymi zmianami polegającymi na zwiększeniu liczby miejsc siedzących z 2 na 5 poprzez montaż dodatkowych siedzeń - w stosunku to pierwotnego badania technicznego z dnia 1 września 2011 r. - na niezmienionym poziomie pozostały: masa własna pojazdu 1500 kg oraz dopuszczalna ładowność 2019 kg. Powyższe zmiany wynikają również z treści oświadczenia wykonawcy zmian, tj. M. P. z dnia 20.09.2012 r.

Dalej Dyrektor Izby stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych w dniu 22 października 2013 r. oględzin sporządzony został protokół oględzin pojazdu poparty dokumentacją fotograficzną. Ze zgromadzonych w trakcie oględzin materiałów wynika, że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla samochodów osobowych, terenowych, tj. m.in.: 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie, 2 siedzenia z przodu z zagłówkami, z tyłu kanapę składaną, dzieloną z 3 zagłówkami, łącznie dla 5 osób,5 pasów bezpieczeństwa, wahadłowo otwierane przeszklone drzwi (5 szt.), okna w drzwiach z przodu i z tyłu otwierane elektrycznie, w części bagażowej za tylną kanapą okna zamontowane na stałe bez możliwości otwierania, okna w drzwiach z tyłu, w części bagażowej za tylną kanapą oraz w drzwiach bagażnika przyciemniane, na krawędziach szyb drzwi tylnych pozostałości substancji koloru czarnego, jednolite obicia tapicerskie, na fotelach i tylnej kanapie, tapicerka tkaninowa, na drzwiach i bokach pojazdu plastikowo - tkaninowa, oświetlenie wewnętrzne pojazdu w przedniej i tylnej części lampki umieszczone w podsufitce, jednolitą tapicerowaną podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową na całej, wyprofilowanej podłodze, w części bagażowej dodatkowa wykładzina koloru czarnego, w części bagażowej po obu bokach otwory gwintowane, punkty kotwiące kanapy tylnej, W miejscach kotwiących siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzeń tylnych nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń oraz uszkodzeń wykładziny podłogowej i tapicerki.

W pasie za tylną kanapą nawiercone trzy otwory, w otworze środkowym pozostałość metalowa oraz na podłodze pozostałości substancji koloru szarego. W trakcie oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono ponadto: centralny zamek z pilotem, napęd na przednie koła, oznaczenia wskazujące że pojazd posiada 4 poduszki powietrzne: w kierownicy, w kokpicie pasażera, w fotelach przednich, w słupkach środkowych i przednich zamontowane zaślepki bez oznaczeń, system ABS, manualna skrzynia biegów, klimatyzację automatyczną, jednostrefową (nawiewy powietrza pod siedzeniami przednimi na nogi pasażerów kanapy tylnej), instalację radiową, z głośnikami w drzwiach z przodu i z tyłu, uchwyt górny dla pasażera z przodu, z tyłu po obydwu stronach otwory do zamocowania uchwytów, schowki (kieszenie) w drzwiach bocznych z przodu i z tyłu, schowki (kieszenie) na prasę w oparciach foteli przednich, aluminiowe felgi, popielniczka z przodu, odkryty schowek i gniazdo 12V w panelu środkowym od strony kanapy tylnej, lusterka boczne regulowane elektrycznie, schowki w części bagażowej, w kanapie tylnej w części środkowej podłokietnik z miejscami na kubki.

Obecny w trakcie oględzin P. K. wniósł uwagę, że "pojazd w dniu oględzin nie posiada cech charakterystycznych jakimi charakteryzował się w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wygląd pojazdu na dzień nabycia opisuje homologacja kategoria N1, które przekazałem do akt kontroli".

Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel pojazdu zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 22 października 2013 r., że w dniu zakupu pojazd wyglądał następująco: " (..) posiadał 2 siedzenia z przodu, za tymi siedzeniami była metalowa płyta do wysokości przednich siedzeń, przymocowana do podłogi, za siedzeniami była metalowa kratka na całej długości i szerokości samochodu zamocowana dołem do metalowej płyty, a górą w miejscach uchwytów dla pasażerów z tyłu, na podłodze była metalowa płyta przymocowana do nadwozia samochodu (o ile pamiętam to nitami), w tylnych drzwiach szyby -były nieotwieralne (były zblokowane mechanizmy podnoszące szyby), nie było tylnych pasów bezpieczeństwa, nie było tylnej półki". Zeznał, również, że w pojeździe zostały dokonane zmiany przez warsztat samochodowy M. P. w K. "Polegały one na wymontowaniu płyty znajdującej się w części bagażowej na podłodze i metalowej kratki zamontowanej za przednimi siedzeniami oraz zamontowaniu tylnej dzielonej kanapy i pasów bezpieczeństwa".

Dyrektor Izby powołał się na pismo V. Sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2014 r. i stwierdził, że wynika z niego, iż przedmiotowy samochód marki S. "został wyprodukowany jako 2-miejscowy, przeszklony, bez przegrody stałej. Z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na ciężarowy; po przebudowie - z [...], krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych. Stwierdził, że przedłożony przez Podatnika wyciąg z homologacji N1 [...], potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna [...] homologacja, dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Z [...] dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód został zarejestrowany na terytorium D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów (numer homologacji typu [...]). Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu homologacyjnego [...], wynika, iż przedmiotowy pojazd posiadał 5 drzwiową karoserię typu kombi (5 dors stationcar) z 2 miejscami siedzącymi. Jednocześnie zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) w części I [...] dowodu rejestracyjnego, tj. dzień 12 kwietnia 2007 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Z powyższego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób ("wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym"), być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek [...], gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu [...] przepisów o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym. nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W przypadku przedmiotowego pojazdu nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii przystosowując pojazd do przewozu towarów, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu. Odbyło się to bowiem wyłącznie przez montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu do fabrycznych punktów kotwiących, demontaż przegrody dzielącej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, i metalowej płyty podłogowej. Fakt, iż pasy bezpieczeństwa oraz tylna kanapa zostały zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania potwierdzają oględziny pojazdu i dokumentacja fotograficzna.

Organ zaznaczył, że ze znajdującego się w aktach sprawy załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 20 września 2012 r. oraz oświadczenia P. nie wynika, iż w przedmiotowym samochodzie dokonano montażu punktów kotwiących do zamocowania kanapy tylnej. Oznacza to że kanapa została przykręcona w fabryczne punkty kotwiące do których wcześniej w D. została przykręcona metalowa płyta podłogowa, którą zdemontowano.

Dalej stwierdził, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 takich jak jedna zamknięta przestrzeń wewnętrzna przystosowana do przewozu 5 osób, wahadłowo otwierane drzwi boczne, przeszklona otwierana klapa z tylu pojazdu i okna wzdłuż dwubocznych paneli, fabryczne/stałe punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, jednolita podsufitka, tapicerka boczna oraz tapicerka wszystkich siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. nagłośnienie audio, nawiewy powietrza, klimatyzacja, elektryczna regulacja szyb drzwi bocznych, poduszki powietrzne w tym kurtyny powietrzne, uchwyty boczne dla pasażerów, kieszenie w oparciach przednich foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, kieszenie we wszystkich drzwiach, pojazdu).

Przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzielną na stałe- dominująca częścią ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudową nadwozia typową dla przewozu towarów, tj. blaszaną, nieprzeszkloną lub z plandeką. Z przeprowadzonych dowodów wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu 1 września 2011 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej w części bagażowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany

Organ II instancji stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporny samochód jest samochodem osobowym, wyprodukowanym w H. W D. na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

Ponadto stwierdził, że homologacja pojazdu nie może mieć wpływu na jego klasyfikację, ponieważ prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury scalonej.

Dyrektor Izby stwierdził, że biorąc pod uwagę dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium D. jako samochód ciężarowy (m.in. [...] dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice D., krajowe dokumenty rejestracyjne, pismo V. z dnia 14 stycznia 2014 r., wyjaśnienia Podatnika odnośnie stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski oraz dokonywanych zmian zawarte w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 21 października 2013 r., wypowiedź Podatnika z dnia 22 stycznia 2014 r. oraz oględziny pojazdu i zeznania aktualnego właściciela pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie uznał, z przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób.

Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Za niezasadne organ II instancji uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył przy tym, iż z decyzji organu I instancji wynika, że przedstawione przez skarżącego dowody były przedmiotem oceny organu podatkowego, zatem nie można uznać, że zostały one pominięte. Natomiast Naczelnik Urzędu odmówił przedłożonym dokumentom mocy dowodowej w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego, w rozumieniu przepisów WKC.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego [...] dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

W ocenie organu, przedłożone przez podatnika zaświadczenia [...] Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, bowiem tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich UE. Zaświadczenia takie nie mogą być również uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez [...] Radę Orzecznictwa Podatkowego ([...]), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez [...] administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wiążących informacji taryfowych (EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej Dyrektor Izby wskazał, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w dacie przemieszczenia spornego samochodu miała zastosowanie regulacja art. 7b ustawy o podatku akcyzowym, obowiązujące od 1 września 2010 r., stanowiąca, że stosownie do art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej,,WKC"), organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia (art. 12 ust. 2 WKC) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Jak wskazuje art. 12 ust. 3 WKC, osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, w przypadku informacji taryfowej, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji.

Za nietrafny organ uznał zarzut dotyczący ustalenia cech pojazdu aktualnych na datę dokonania jego oględzin, nie zaś cech jakie posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym zakresie organ podniósł, iż oględziny pojazdu miały na celu zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego klasyfikację w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał przy tym, iż niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone po upływie dwóch lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, niemniej od tego momentu do daty oględzin samochodu, nie został on poddany tego rodzaju zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do poz. HS 8703.

Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, iż dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu (w tym także przedłożonych przez podatnika), wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena podatnika o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków i oględzin pojazdu, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] maja 2014 r. P.K. wniósł o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucając naruszenie:

1/ art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju.

Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06.

W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2/ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a/ informacji z V. Sp, z o.o. wskazującej, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako 2 miejscowy ciężarowy. Organ jednak zupełnie przeciwnie odczytuje tę odpowiedź i uznaje, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób, a nie towarów przez producenta;

b/ [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

c/ zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

d/ [...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

e/ okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych - specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania.

Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z [...] urzędu celno podatkowego SKAT;

f/ okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów I kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych." g/ wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff InfcMmation - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

TSUE w wyroku z dnia 07.04.2011r. Sony Suppiy Chain Solutions (Europę), sygn. C- 153/10, motyw 41 i 43 stwierdził:

"Niemniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki doyjodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. 1-1797, pkt 29)."

Z przytoczonego orzeczenia wynika, że wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniania w charakterze środka dowodowego przez sąd rozpoznający spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towaru oraz wynikającej stąd zapłaty należności celnych." 3/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 2, art. 3 i art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie:

a/ nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji, informacji od producenta, b/ wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego; co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej." c/ nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

d/ oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

e/ nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej Decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: "Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa." podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704; f/ nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską jako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

g/ stwierdzenie na str. 8 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa";

4/ naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122., art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 O.p. oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie:

1. a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, w konsekwencji czego został po raz pierwszy zarejestrowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego;
2. b) nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, pomimo posiadania zaświadczenia od specjalisty potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe, ponadto jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych;

5/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena w/w okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie od specjalisty potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, organ celny twierdzi, że takie zmiany nie zaszły;

6/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów.

Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego;

7/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych.

Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Dodatkowo w załączeniu protokół oględzin przeprowadzonych przez SKAT, które są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce;

8/ art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów"). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast mi przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadnicze przeznaczony do przewozu osób.

Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN.

Rozwijając powyższe zarzuty w obszernym uzasadnieniu skargi podniósł, iż wskazane naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), niewłaściwie odczytały informację uzyskaną od producenta, homologację auta, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące). W konsekwencji organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Skarżący wniósł również o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji, celem wyjaśnienia sprzeczności zaprezentowanej w punkcie nr 6 zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2015 r. skarżący ponownie przedstawił stanowisko prezentowane dotychczas zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak również w skardze. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów w postaci korespondencji elektronicznej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek organu nr [...] dotyczący klasyfikacji [...] vanów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem wydanym do protokołu rozprawy oddalił wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v: art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki S. był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – pismo V. z dnia 14 stycznia 2014 r., dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Przed wyjaśnieniem motywów wyroku wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r.,Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62), wyjaśnienia i wskazówki interpretacyjne nie są objęte konwencją.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

1. - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,
2. - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
3. - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
4. - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,
5. - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

1. - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;
2. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
3. - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);
4. - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;
5. - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne.

Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zebranego materiału dowodowego nie rozpatrzyły w sposób przewidziany w omawianych przepisach.

Sąd podkreśla przy tym, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia) w momencie jego wyprodukowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z pisma V. z 14 stycznia 2014 r. wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd 2 – miejscowy z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na ciężarowy. W ocenie Sądu z informacji tej nie wynika, że był to pojazd osobowy. O przeznaczeniu pojazdu miała zadecydować dalsza przebudowa, w rozpoznanej sprawie na samochód do przewozu towarów. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe samochód uzyskał homologację N1, a więc homologację samochodu ciężarowego. Należy zauważyć, że na etapie produkcji pojazd nie posiadał siedzeń drugiego rzędu siedzeń, co w świetle ww. pisma V. nie budzi wątpliwości. Z pism [...] organów podatkowych opisujących samochody wynika, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie różnił się od stanu nadanego mu na etapie produkcji.

Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że kategoria N obejmuje pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów, w tym kategoria N1 dotyczy pojazdów zaprojektowanych i zbudowanych do przewozu towarów, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony.

Dalej organ ten wyjaśnił, że kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przedwozu pasażerów mające nie więcej niż 8 siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Dalej organ stwierdził, że pojazdy z kategorią homologacyjną M1 będą zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób w myśl Nomenklatury Scalonej, a więc samochodami osobowymi w rozumieniu art.100 ust. 4 u.p.a. Natomiast homologacja ciężarowa nie ma już w ocenie organu znaczenia przy ustalaniu klasyfikacji samochodów. Dalej stwierdził, że (str.24 i 25 uzasadnienia decyzji) homologacja pojazdu nie może mieć wpływu na klasyfikację, ponieważ prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych reguluje zasady ruchu drogowego, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej stosuje się postanowienia dotyczące nomenklatury.

Trudno podzielić pogląd Dyrektora Izby dotyczący znaczenia homologacji pojazdów dla celów ustalenia ich klasyfikacji jako osobowych lub ciężarowych. Niewątpliwie homologacja ciężarowa nie przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w świetle klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, nie można jednak twierdzić, że konstrukcja pojazdu wskazująca, że jest on przeznaczony do przewozu towarów (lub osób) nie ma znaczenia przy ocenie przeznaczenia pojazdu. Przeczy temu również postępowanie organów podatkowych, które w każdej sprawie ustalają homologację nadaną samochodowi przez producenta.

Ponieważ przywołana wyżej definicja samochodu osobowego zawiera nieostre określenie "zasadniczo przeznaczony" wymagające interpretacji przy każdorazowej ocenie pojazdu pod kątem istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, należy bardzo dokładnie i precyzyjnie ustalać i opisywać cechy każdego ocenianego samochodu. Niewątpliwie cechą istotną wynikającą z Noty wyjaśniającej do CN (Dz. U. UE 2011/C/137/01) do pojazdów typu wan jest istnienie lub nieistnienie punktów kotwiących siedzeń. Nota stanowi, że pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

Z pisma VW wynika, że sporny pojazd posiadał jeden rząd siedzeń. Należało więc ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy posiadał punkty kotwiące dla tylnego rzędu siedzeń.

Dyrektor Izby przywołał zeznania podatnika, który na pytanie w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi wyjaśnił, że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami."

W oparciu o przedstawione wyżej dowody Dyrektor Izby ustalił, że wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu, odbyło się bowiem wyłącznie przez montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu do fabrycznych punktów kotwiących, demontaż przegrody dzielącej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i metalowej płyty podłogowej. Fakt, iż pasy bezpieczeństwa oraz tylna kanapa zostały zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania potwierdzają, w ocenie organu, oględziny pojazdu i dokumentacja fotograficzna.

Opisując pojazd (str.19 dec.II) Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał stałe punkty kotwiczenia w części tylnej pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa. Stwierdzenie to należy skonfrontować z zapisem w decyzji organu I instancji (str.21). W decyzji organu I instancji Naczelnik Urzędu odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego, iż po zdemontowaniu podłogi pozostały otwory, które wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, iż punktami kotwiącymi nie były otwory technologiczne w podłodze, ale dopiero elementy pośrednie za pomocą, których siedzenie jest przykręcane do otworu.

Takie stanowisko organu I instancji wskazuje, że w samochodzie nie było punktów kotwienia tylnych siedzeń, a jedynie otwory do zamocowania punktów kotwienia. Przywołana wyżej nota wyjaśniająca do CN wyraźnie mówi o punktach kotwienia, a nie o otworach do zamocowania punktów kotwienia. Rozróżnienie takie jest w ocenie Sądu uzasadnione, ponieważ istnienie punktów kotwienia pozwala na łatwe wyjmowanie i wkładanie siedzeń, natomiast konieczność zainstalowania w otworach punktów kotwienia wymaga niewątpliwie skorzystania z usługi specjalistycznego warsztatu.

Do punktów kotwiących, a nie otworów do zainstalowania punktów kotwiących odwołują się również przywołane wyżej noty wyjaśniające do HS.

Na str. 21 decyzji Dyrektor Izby stwierdził, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu 1 września 2011 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej w części bagażowej. Innych zmian nie dokonywano. Natomiast jak wyżej wskazano, wygląd pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie różnił się od tego nadanego na etapie produkcji. Niewyjaśniona pozostaje kwestia istnienia punktów kotwiących czy też tylko otworów do zamocowania punktów kotwiących.

W tym miejscu wskazać należy, że trafnie stwierdził organ podatkowy, iż informacje zawarte w zaświadczeniach [...] Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Trafnie organ zauważył, że podatnik nie przedłożył WIT-u dla ocenianego pojazdu. Nie uzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że podatnik nie może uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Sąd podkreśla, że WIT to jedyna oficjalna i wiążąca informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby weźmie również pod uwagę WIT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczący samochodu tej samej marki. Ponieważ tylko WIT zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej, to organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 potraktują istniejące w dacie ponownego orzekania (dostępne w bazie EBTI) wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę przy ustalaniu tego jakie cechy konstrukcyjne samochodu S. uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Podobne stanowisko, co do traktowania WIT’u jako materiału dowodowego zajął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr C-153/10 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV, dawniej Sony Logistics Europe BV, wskazując w tezie 41, że "(..) na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu, wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w analogicznych procedurach, jak ta, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r., w połączonych sprawach C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. I-1797, pkt 29)."

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby będzie zobowiązany do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili dokonania jego oględzin.

Sąd postanowił nie uwzględnić zawartego w skardze wniosku o powołanie biegłego, gdyż przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje kontroli działań administracji publicznej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., który wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wskazać zatem trzeba, iż opierając się na powyższym przepisie Sąd postanowił nie dopuścić wnioskowanych dowód z przedłożonych przez stronę dokumentów, ponieważ uznał, że nie są one niezbędne dla rozpoznania sprawy.

Na koniec Sąd podkreśla, iż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne, co sprawia, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest w tym momencie przedwczesne.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.