Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] listopada 2002 r. Nr [...]. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm.] oraz przepisów art. 262, art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i § 5 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U nr 23, poz. 117 ze zm.]. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] września 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] podał, że [...] listopada 1999 r. [...] - Sp. z o.o. w M. dokonała zgłoszenia celnego części do produkcji telewizorów, wnioskując o objęcie towaru z [...] procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego nr [...] m.in. załączono fakturę nr [...] z [...] września 1999 r.. na kwotę 390.380 DEM i deklarację wartości celnej. Dyrektor UC w [...] przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.
W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w [...] powtórnej kontroli celnej towarów importowanych przez [...] - Spółkę z o.o. w M. w latach 1998-1999 r. ujawniono, że Spółka ta oraz firma [...] w [...] [...] stycznia 1999 r. podpisały umowę licencyjną i pomocy technicznej. W ramach tej umowy firma [...] (licencjodawca) przekazała [...] M. - Sp. z o.o. licencję i prawo do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów przy wykorzystaniu informacji technicznych i praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjo-dawcy. W zamian za te prawa [...] M. - Spółka z o.o. zobowiązała się do poniesienia opłaty za ujawnienie technologii (opłata wstępna) oraz ponoszenia opłat licencyjnych.
Funkcjonariusze celni ujawnili ponadto faktury z [...] grudnia 1999 r.: nr [...] na kwotę 509.200.26 USD i nr [...] na kwotę 319.742,00 USD, obejmujące należności licencyjne, a także fakturę nr [...] z [...] marca 1999 r. na kwotę 300.000,00 USD obejmującą opłatę wstępną za ujawnienie technologii. Przeprowadzający kontrolę ujawnili sporządzone przez eksportera noty debetowe ("[...]"), które według oświadczenia Spółki zostały wystawione w związku z prolongatą terminu płatności za sprowadzony towar. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z dnia [...] lipca 2000 r.
W związku z ujawnieniem nowych dowodów, które nie były znane organowi celnemu w czasie dokonywania zgłoszenia celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] października 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.
Podczas kontroli oraz po wszczęciu postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe spółka [...] M. wywodziła, że zgodnie opiniami 4.5. i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO opłaty licencyjne nie powiększają wartości celnej, ponieważ zapłata opłaty licencyjnej nie stanowi warunku sprzedaży importowanego towaru, lecz jedynie warunkuje produkcję i sprzedaż gotowego produktu w kraju importera. Opłaty licencyjne uiszczane są wyłącznie w związku z przekazaniem informacji technicznych i związanych z nimi patentów koniecznych do produkcji analogowych telewizorów kolorowych, nie zaś sprzedaż komponentów, części oraz materiałów.
Decyzją z [...] września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego. Dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji podkreślił, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, m.in. opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru.
Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Spółki [...] M., Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] listopada 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił pogląd organu I instancji, że strona skarżąca powinna dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Jego zdaniem wartość towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia należności związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi kosztami dotyczącymi opłat na rzecz licencjodawcy z tytułu przekazania licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży analogowych telewizorów kolorowych z wykorzystaniem informacji technicznych, których właścicielem jest [...] Koszty te są jedną z odmian "opłat licencyjnych", które zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Tymi dodatkowymi kosztami, zgodnie z treścią umowy licencyjnej i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. są:
- - opłata za ujawnienie technologii (opłata wstępna) w wysokości 300.000,00 USD, która powinna być zapłacona w ciągu ośmiu miesięcy od daty otrzymania faktury od licencjodawcy;
* opłata licencyjna (naliczana po każdym półroczu, w ostatnim dniu czerwca i grudnia), w wysokości 1,2 % ceny fabrycznej licencjonowanych produktów, to jest odpowiedni odsetek zafakturowanej ceny brutto każdego sprzedanego lub inaczej zbytego przez licencjobiorcę produktu;
* opłata za pomoc techniczną (nadzór, szkolenia w [...]praca inżynierów i techników licencjodawcy w Polsce).
Umowa z [...] stycznia 1999 r. została zawarta Pomiędzy [...] w K. [...] M. - Sp. z o.o. na 5 lat od daty podpisania, z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres.
Stosownie do treści artykułu 1.1 umowy, licencjonowane produkty (telewizory kolorowe) mogą być wytwarzane, montowane i/lub sprzedawane przez licencjobiorcę na podstawie zezwolenia licencjodawcy. Zgodnie z artykułem 1.3 umowy, przekazane Informacje Techniczne oznaczają wszelką wiedzę techniczną, know-how, standardowe kalkulacje, dane i informacje opracowane lub ogólnie wykorzystywane na innej podstawie przez licencjodawcę w dacie wejścia umowy w życie, bezpośrednio związane z wytwarzaniem, produkcją, użytkowaniem i sprzedażą licencjonowanych produktów. Na gruncie przedmiotowej umowy opłatę licencyjną zdefiniowano jako "bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystywanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy. Przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej zwartej między firmą [...] a [...] M. jest udzielenie licencjobiorcy licencji niewyłącznej i nie podlegającej przeniesieniu, bez prawa do udzielenia podlicencji na wytwarzanie, produkowanie, użytkowanie, sprzedawanie i inne wykorzystywanie licencjonowanych produktów obejmujących informacje techniczne i/lub prawa własności przemysłowej, przekazane lub udostępnione przez licencjodawcę na terenie Polski, a także prawo posługiwania się znakiem handlowym, pozostającym wyłączną własnością licencjodawcy.
Analizując pojęcie know-how, Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do uregulowania z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 02 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z którego wynika, iż są to "informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej", zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tych informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest także umowa, o której mowa w przepisie art. 48 ustawy z 19 10 1972 r. o wynalazczości. W doktrynie umowa know-how zaliczana jest do umów nienazwanych, realizujących sposoby użytkowania poufnej wiedzy i umiejętności [J. R. Kaczor "Wniesienie know-how do spółki z o.o." Przegląd Prawa Handlowego z 1995 r., nr 5, s. 35, 37 i 39]. W ustawodawstwie europejskim przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie [J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Vou "Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how"; W-wa 1996].
Z powyższych sformułowań Dyrektor Izby Celnej w [...] wywiódł, że umowę know-how można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej, której przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym, zaś świadczenia pieniężne uzyskane z tytułu przekazania i korzystania z know-how zaliczyć można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych [wyrok NSA z 18 02 1997 r., sygn. akt SA/Rz 30/96].
Z kolei, Dyrektor Izby Celnej w [...] poddał analizie pojęcie znaku towarowego, którego definicja zawarta była w obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ustawie z 31 01 1985 r. o znakach towarowych.
W doktrynie prawa handlowego ugruntowany jest pogląd, iż "znak towarowy stanowi samodzielną wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu realizowanego na podstawie umów", przy czym umowy te podlegają ogólnym zasadom prawa cywilnego. [Prawo umów w obrocie gospodarczy, red. S. Włodyka, Wydawnictwo Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych. Kraków 1993 r.]
Przepisy o znakach towarowych, które regulują umowę o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego oraz umowę licencyjną, dają możliwość uprawnionemu z tytułu rejestracji znaku towarowego upoważnienia innych podmiotów do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, poprzez zawarcie umowy licencyjnej. Mając na uwadze, że opłata licencyjna w niniejszej sprawie oznacza bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że opłaty licencyjne ponoszone przez [...] M. - Sp. z o.o. obejmowały również należności za posługiwanie się znakiem handlowym licencjodawcy (art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 Kodeksu celnego).
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], przedmiotowa opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży importowanego towaru, ponieważ bez jej uiszczenia nie byłaby możliwa produkcja odbiorników telewizyjnych według wiedzy technicznej [...], a następnie legalna sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Na potwierdzenie swego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał się pomocniczo na Opinię 4.5 oraz Opinię 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), jako dające wskazówki kierunkowe przy ustalaniu wartości celnej, z uwagi na indywidualne stosunki prawne łączące strony postępowania celnego z innymi podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w obrocie handlowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] powołując się na praktykę organów celnych stwierdził, że bardzo często w profesjonalnym obrocie gospodarczym inny podmiot dysponuje prawami niematerialnymi odnoszącymi się do określonych towarów, a w gestii innego podmiotu leży produkcja tychże towarów.
Najczęściej wzajemne prawa i obowiązki łączące strony tak ukształtowanego stosunku prawnego określone są w dwóch odrębnych umowach, z których jedna łączy eksportera z importerem towarów, a druga dysponenta praw niemajątkowych a kupującego towar. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], umowa pomiędzy importerem a dysponentem znaku towarowego jest warunkiem legalnej sprzedaży określonego towaru.
Odnośnie zarzutu niezasadnego podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za będący przedmiotem importu towar, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że strona nie przedłożyła organom celnym odrębnej umowy, której przedmiotem byłoby finansowanie zakupu przywiezionych towarów. W kontrakcie z [...] września 1999 r., na który Spółka się powołuje, nie wynika, z jakiego tytułu kupujący miał płacić odsetki; ograniczono się w nim jedynie do stwierdzenia: "odsetki: płatne przez kupującego". W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 31 pkt 3 K.cel.. dlatego też kwota na którą opiewa faktura ("[...]") została doliczona do wartości celnej importowanego towaru.
[...] M. Sp. z o.o. w M. nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Celnej w W. i w skardze z [...] grudnia 2002 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie przepisów art. 30 pkt 3 ustawy – Kodeks celny, art. 33 K.cel. oraz art. 85 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 23 § 1 i § 9 K.cel.; przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 123, art. 166, art. 187, art. 191, 192 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 K.cel., a także art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Zdaniem skarżącej spółki, organy celne dokonały niekorzystnej dla strony rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że miała możliwość wyboru importera, nabywała części nie tylko u licencjodawcy, a nawet u polskich producentów; zatem do produkcji stosowano także nie importowane elementy i składniki.
Organy celne stanęły ponadto niezasadnie na stanowisku, że opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży towarów. Zgodnie z treścią umowy licencyjnej z [...] stycznia 1999 r. opłaty licencyjne dotyczyły wytwarzania i sprzedaży telewizorów, a nie zakupu czy np. dystrybucji towarów objętych przedmiotową odprawą celną. Użycie importowanych towarów do produkcji sprawiło, że importowane towary zniknęły z obrotu prawnego i nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży). Nie mogła się do nich odnosić ani licencja, ani znak handlowy, ani licencja na produkcję i sprzedaż telewizorów.
Skarżąca podkreśliła, iż jej zdaniem z żadnych postanowień umowy z [...] stycznia 1999 r. ani innych ujawnionych dowodów nie wynikało, że import uzależniony był od uregulowania opłat licencyjnych, zatem zastosowanie takiej wykładni narusza przepis art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.
Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia przez organy celne, że w ramach pojęcia opłat licencyjnych, o których mówi art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, mieszczą sie opłaty z tytułu know-how. Zastosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej i przyjęcie analogii do przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w świetle przepisów Konstytucji RP niedopuszczalne.
Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe było również zaliczenie opłaty wstępnej w wysokości 300.000,00 USD, ponieważ kwota ta odnosiła się do całego okresu obowiązywania umowy zawartej na okres 5 lat (art. 4.1 a i art. 11.1 umowy z [...] stycznia 1999 r.) W tym zakresie decyzja narusza art. 85 Kodeksu celnego, ponieważ w dacie zgłoszenia celnego nie mogą być naliczane należności licencyjne, które powstały po upływie pół roku.
Skarżąca spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył zasadę zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ oparł uzasadnienie decyzji na niepotwierdzonych domniemaniach co do stanu faktycznego i woli stron, nie wskazał dowodów, które uznał za wiarygodne, ani też tych dowodów, którym nie dał wiary, ani też nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony; nie połączył prowadzonych postępowań wobec skarżącej, co przyczyniło się do niewyjaśnienia kontroli, sposobu i metody przypisywania opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych, jak również naraziło Spółkę na dodatkowe koszty postępowania.
Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem zbieżnym jak w zaskarżonej decyzji. Rozwinął przedstawioną wcześniej argumentację, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt V SA 4088/02 oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione.
Spółka [...] M. zaskarżyła w całości powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego.
Skarżąca zarzuciła zaskarżanemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów proceduralnych, jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie:
- - art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 ust. 1 Kodeksu celnego przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 1 w związku z art. 8 ust. 1 c załącznika nr 1 do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.);
- - art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego w związku z art. 65 oraz 78 Kodeksu cywilnego przez jego błędną interpretację;
- - art. 85 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez jego błędne zastosowanie;
- - art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Opinie 4.5 oraz 4.9);
- - przepisów postępowania celnego, a w szczególności brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, 191, 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego;
- - zasady praworządności wynikającej z przepisów art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 114/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Sąd wyjaśnił, iż z treści art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.
NSA zaznaczył, iż dokonane na podstawie umowy licencji i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. ustalenia Sądu prowadzą do dość oczywistego wniosku, że ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne nie odnosiły się do importowanego towaru (części do produkcji telewizorów), natomiast stanowiły warunek produkcji i sprzedaży wytworzonych przez skarżącą telewizorów. Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca działając na pisemny wniosek licencjobiorcy zobowiązał się do testowania i oceny pod względem technicznym licencjonowanych telewizorów i/lub części, komponentów, sprzętu i maszyn przeznaczonych do produkcji telewizorów (pkt 3.5 umowy). Udostępnienie skarżącej wiedzy technicznej i testowanie przez licencjodawcę zarówno gotowych telewizorów, jak i części miało zapewne służyć osiągnięciu odpowiedniej jakości produkcji. Istotne jest jednak to, że umowa nie uzależniała zakupu części do telewizorów od wyników tych testów i ocen.
Dlatego też nie ma żadnych podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części u k. importera [...]., a opłatami licencyjnymi, ponoszonymi na rzecz [...] z tytułu prawa do produkcji i sprzedaży telewizorów, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opłat było warunkiem sprzedaży części do telewizorów -towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.
Sąd uznając, że opłaty licencyjne ponoszone przez skarżącą na rzecz [...] stanowiły warunek sprzedaży części przez [...]. dopuścił się zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W związku z tym zasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie (nieuwzględnienie) przez Sąd opinii 4.5 i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Przyjęte przez Sąd stanowisko, że opinie te nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie ze względu na "odmienność stanów faktycznych, w szczególności w odniesieniu do charakteru przedmiotowego towaru" NSA uznał za oczywiście bezzasadne. Oznacza bowiem, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego, wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo przedmiotów (towarów) występujących w porównywanych sprawach.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że koszty odsetek z tytułu finansowania zakupu przywiezionego towaru są wliczane do wartości celnej tego towaru tylko wtedy, gdy zawarto odrębną, pisemną umowę w sprawie finansowania zakupu.
Za niezasadny Naczelny Sad Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, polegający na błędnej jego wykładni przez przyjęcie, że w pojęciu "opłat licencyjnych" mieszczą się również opłaty z tytułu umowy know – how. Pojęcie licencji odnosi się do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej lub intelektualnej, co powoduje, iż nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia licencji i co za tym idzie – pojęcia opłat licencyjnych umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.
Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 114/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki [...] M..
Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma kwestia zasadności doliczania opłat licencyjnych, wynikających z umowy "licencji i pomocy technicznej" zawartej [...] stycznia 1999 r. między [...] M. a firmą [...], do wartości towarów, dla których ustalana jest wartość celna.
Art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, ów warunek nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego.
O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.
Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru.
Jak już wyżej wspomniano, przedmiotem umowy licencji i pomocy technicznej z dnia [...] stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą a k. spółką [...] było przyznanie skarżącej przez licencjodawcę prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania, sprzedaży i innego wykorzystania licencjonowanych produktów (telewizorów kolorowych) przy wykorzystaniu informacji technicznych oraz praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za przekazane informacje techniczne i prawa własności przemysłowej licencjobiorca miał zapłacić licencjodawcy wynagrodzenie, składające się z trzech elementów: 1) opłaty wstępnej za ujawnienie technologii, 2) opłaty licencyjnej i 3) opłaty za pomoc techniczną. Tak więc, zgodnie z tą umową, po pierwsze, przedmiotem sprzedaży i następnie importu były części do produkcji telewizorów, po drugie zaś, przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej było zobowiązanie się skarżącej do ponoszenia określonych opłat w zamian za prawo do produkcji telewizorów przy wykorzystaniu dostarczonej przez licencjodawcę wiedzy technicznej i prawo do sprzedaży wyprodukowanych przez skarżącą telewizorów ze znakiem towarowym licencjodawcy.
Jednocześnie pomiędzy skarżącą a k. eksporterem części do telewizorów [...]. nie istniało zobowiązanie (umowa), uzależniające sprzedaż skarżącej tych części od zapłacenia przez nią opłat licencyjnych na rzecz innego podmiotu – [...]
Należy więc uznać, że ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne nie odnosiły się do importowanego towaru (części do produkcji telewizorów) i dlatego do tego towaru nie mógł mieć zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 (w zw. z art.
- 23) Kodeksu celnego.
Przedmiotowe opłaty stanowiły natomiast warunek produkcji i sprzedaży wytworzonych przez skarżącą telewizorów – które nie były przedmiotem obrotu celnego. Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca działając na pisemny wniosek licencjobiorcy zobowiązał się do testowania i oceny pod względem technicznym licencjonowanych telewizorów i/lub części, komponentów, sprzętu i maszyn przeznaczonych do produkcji telewizorów (pkt 3.5 umowy). Udostępnienie skarżącej wiedzy technicznej i testowanie przez licencjodawcę zarówno gotowych telewizorów, jak i części miało zapewnić odpowiednią jakość produkcji (tak montowanych elementów, jak i gotowego wyrobu), co ma związek z ochroną wzoru użytkowego i znaku towarowego, jednakże nie stanowi warunku obrotu celnego. Istotne jest bowiem to, że umowa nie uzależniała zakupu części do telewizorów od wyników tych testów i ocen. Dlatego też, jak to zauważył NSA w powołanym już wyżej wyroku z 1 lipca 2004 r., nie ma żadnych podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części u k. eksportera [...], a opłatami licencyjnymi, ponoszonymi na rzecz [...] z tytułu prawa do produkcji i sprzedaży telewizorów, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opłat było warunkiem sprzedaży części do telewizorów, czyli towaru dla którego ustalana jest wartość celna.
Stanowisko to jest również zgodne z opiniami 4.5 i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Opinie te, mające walor swego rodzaju wskazówek czy też dyrektyw interpretacyjnych, zawierają bowiem tezy – sformułowane na tle zbliżonego do sprawy niniejszej stanu faktycznego – świadczące o tym, że opłaty licencyjne nie powinny być doliczane do wartości celnej m.in. wówczas, gdy importer używa do produkcji gotowego wyrobu nie tylko towarów dostarczonych przez licencjodawcę lecz i przez inne podmioty (opinia 4.5). Słuszny jest więc zarzut skarżącej, dotyczący pominięcia wynikających z tych opinii wskazań interpretacyjnych, skoro skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi konsekwentnie podnosiła, że "około 60% materiałów i komponentów niezbędnych do produkcji prowadzonej przez [...] M. importowanych jest z Europy, a nie z [...] (k. 103 akt adm.).
Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że w pojęciu "opłat licencyjnych" nie mieszczą się opłaty z tytułu "know-how". Pojęcie "licencji" odnosi się w języku prawnym i prawniczym do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej lub intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.), a przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm.), w szczególności zaś jej art. 77 in fine w zw. z art. 100 ust.
1. Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia "licencji" i co za tym idzie pojęcia "opłat licencyjnych" umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej, tj. informacji i doświadczeń technicznych potrzebnych do prowadzenia produkcji według określonego standardu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18.02.1997 r., SA/Rz 30/96, Fiskus 1997 r. Nr 19, s. 30; wyrok NSA z 5.01.2000 r., V SA 319/99; wyrok NSA z 24.01.2000 r., I SA/Ka 967/98).
Jako uzasadniony należy uznać również zarzut, dotyczący naruszenia art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że koszty odsetek z tytułu finansowania zakupu przywiezionego towaru są wliczane do wartości celnej tego towaru tylko wtedy, gdy zawarto odrębną, pisemną umowę w sprawie finansowania zakupu. Wymaganie zawarcia odrębnej umowy o finansowanie zakupu importowanego towaru nie wynika z treści art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w umowie sprzedaży towaru będącego przedmiotem importu strony ustaliły odroczony termin płatności za towar i przewidziały z tego tytułu odsetki dla sprzedającego, to takie postanowienie oznacza udzielenie kupującemu kredytu na zakup, inaczej – sfinansowanie tego zakupu przez sprzedającego.
Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez pominięcie wskazywanych przez skarżącą dowodów m.in. na okoliczność, że do produkcji spornych towarów używane były również elementy polskie oraz pochodzące spoza [...]Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.