Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] z siedzibą w [...] postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie z [...] maja 2012 r., wniesione przez [...] z siedzibą w [...], na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z [...] kwietnia 2012 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku przedsiębiorstwa o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że wnioskiem z [...] maja 2008r. nr [...] z siedzibą w [...] zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.
Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia, ponieważ podatnik mimo prawidłowego wezwania organu nie uzupełnił wniosku o oryginał pełnomocnictwa dla osoby, która podpisała wniosek, a tym samym nie usunął w wyznaczonym terminie braków formalnych wniosku. Postanowienie to zostało doręczone 7 maja 2012 r.
Pismem z [...] maja 2012 r. nr [...][...] złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] kwietnia 2012 r.
Pismem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wezwał (załączając oryginał zażalenia) [...] do podpisania ww. zażalenia przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki.
W dniu [...] czerwca 2012 r. do Izby Celnej w [...] wpłynęło pismo z [...] czerwca 2012 r. nr [...] wniesione przez [...] wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez członka zarządu M. J. dla E. L. i kopią rejestracyjną spółki akcyjnej [...]. Jednocześnie wraz z powyższym pismem nadesłano zażalenie z [...] maja 2012 r. nr [...] wniesione przez [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] kwietnia 2012 r. nr [...].
Natomiast odpowiadając na wezwanie z [...] czerwca 2012 r. podatnik, wystosował pismo z [...] czerwca 2012 r. nr [...], które wpłynęło do organu zażaleniowego [...] czerwca 2012 r., w którym poinformował, że podpisane przez osobę upoważnioną do reprezentowania podatnika zażalenie z [...] maja 2012 r. zostało wysłane przy piśmie z [...] czerwca 2012 r. nr [...].
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że zgodnie z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: o.p.) w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Następnie wskazał, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę ograniczonego formalizmu w zakresie formy i treści podania. Oznacza to, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zażalenie musi zatem spełniać podstawowe wymagania co do formy i treści podania określone w art. 168 o.p. Natomiast w przypadku stwierdzenia braków formalnych któregokolwiek z elementów konstrukcyjnych podania (zażalenia) organ powinien zastosować art. 169 § 1 o.p. w myśl którego - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
W związku z powyższym Dyrektor izby Celnej w [...] pismem z [...] czerwca 2012 r. wezwał do podpisania zażalenia z [...] maja 2012 r. przez osobę bądź osoby uprawnione do reprezentacji [...], Wezwanie zostało doręczone stronie [...] czerwca 2012 r., a zatem termin siedmiodniowy do usunięcia braków formalnych upłynął [...] czerwca 2012 r.
W dniu [...] czerwca 2012 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo z [...] czerwca 2012 r. wniesione przez podatnika wraz z pełnomocnictwem i kopią rejestracyjną spółki akcyjnej [...]. Jednocześnie wraz z powyższym pismem nadesłano zażalenie z [...] maja 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] kwietnia 2012 r. Następnie [...] czerwca 2012 r. wpłynęła odpowiedź na wezwanie organu z [...] czerwca 2012 r. w którym podatnik poinformował, że podpisane przez osobę upoważnioną do reprezentowania [...] zażalenie z [...] maja 2012r. zostało wysłane przy piśmie z [...] czerwca 2012 r.
Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonując analizy nadesłanego [...] czerwca 2012 r. zażalenia stwierdził, że dokument ten nie został wniesiony przez stronę postępowania. Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało zainicjowane przez [...] natomiast zażalenie nadesłane [...] czerwca 2012 r., zostało wniesione przez [...], która nie jest stroną postępowania. Jednocześnie poinformował, że zażalenie nadesłane przez [...][...] czerwca 2012r. zostanie rozpatrzone przez organ zażaleniowy w odrębnym postępowaniu.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że podatnik nie usunął braków formalnych wezwania z [...] czerwca 2012 r., co oznacza, iż w ustawowym terminie nie usunięto braków formalnych zażalenia, a to powoduje, że wniesione zażalenie jest bezskuteczne z mocy prawa i pozostawił jej na podstawie art. 169 § 4 o.p. bez rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2012 r. Spółka [...] wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z [...] lipca 2012 r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 169 § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie usunęła braków formalnych zażalenia;
- 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne określenie strony postępowania podatkowego;
- 3. art. 122 w zw. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
W motywach skargi skarżąca podniosła, że niepoprawne stanowisko organu wynika z błędnego założenia, iż [...] i [...] to dwie różne strony, pomimo istnienia w tym przypadku następstwa prawno-podatkowego.
Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 o.p. wskazała, że na mocy art. 93a § 1 pkt 1 o.p. osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Odnosząc się do nazewnictwa spółek, funkcjonującego w prawie niemieckim skarżąca wyjaśniła, że spółki kapitałowe zgodnie z prawem obowiązującym w Niemczech są spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym: Aktiengesellschaft (AG) - oznacza spółkę akcyjną a Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) - oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Jak wynika z wyciągu z rejestru handlowego "B" Sądu Rejonowego w [...], spółka akcyjna [...] AG powstała na mocy umowy z [...] października 2010 r. w drodze przekształcenia zmieniającego formę spółki [...] GmbH z siedzibą w [...]. Zmiana ta nastąpiła od 5 stycznia 2011 r. W związku z tym nie budzi wątpliwości fakt, iż [...] GmbH (która pierwotnie złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego) przekształciła się w [...] AG. Spółka zmieniła formę prawną działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, przy czym nazwa spółki [...] pozostała bez zmian, jak również siedziba [...][...] w [...]. Skoro natomiast na mocy art. 93a § 1 pkt 1 o.p. spółka [...] AG wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej spółki [...] GmbH, konsekwentnie stała się uczestnikiem postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, wszczętego na podstawie wniosku złożonego przez [...] GmbH.
Zatem spółka [...] AG jest stroną postępowania, a zmiana formy działalności nie ma w tym przypadku żadnego wpływu na status prawny osoby prawnej. Spółka przekształcona ([...] AG) pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. W konsekwencji obowiązuje zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie istnieje jakakolwiek przerwa w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej.
Ponadto zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skoro spółka [...] AG wstąpiła z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej ([...] GmbH), jest również stroną postępowania wszczętego przez spółkę przekształconą, a tym samym składane przez nią (jako następcę prawnego) zażalenia, odpowiedzi na wezwania organu podatkowego i uzupełnienia braków formalnych są w pełni skuteczne.
Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 169 § 1 o.p. wskazała, że uzupełniła braki formalne zażalenia, ponieważ zanim zostało jej doręczone wezwanie organu z [...] czerwca 2012 r., pismem z [...] czerwca 2012 r. złożyła uzupełnione zażalenie wraz dwoma dokumentami potwierdzającymi uprawnienie E. L. (pełnomocnictwem z [...] listopada 2010 r. i z [...] maja 2012 r.). Jednocześnie złożyła tłumaczenie przysięgłe wyciągu z Rejestru Sądowego Spółki, z którego jednoznacznie wynika fakt przekształcenia [...] GmbH w [...] AG. Tym samym, skarżąca w pełni zadośćuczyniła wezwaniu organu, tj, uzupełniła zażalenie poprzez jego podpisanie jeszcze przed doręczeniem spółce wezwania organu, a ponadto przedłożyła dokumenty potwierdzające upoważnienie E. L. do podpisania przedmiotowego zażalenia. E. L. podpisał zażalenie działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę [...] GmbH. Skarżąca podkreśliła, że E. L. był i jest pracownikiem spółki na stanowisku Referenta Działu Cła i Stosunków Gospodarczych z Zagranicą, upoważnionym do podpisywania wszelkich pism ze skutkiem prawnym w ramach należącego do jego obowiązków obszaru pracy, który obejmuje zarówno obowiązki spółki w zakresie cła, jak i akcyzy. Jako Referent powyższego działu E. L. był upoważniony do reprezentowania spółki (tj. [...] GmbH, a następnie [...] AG) od [...] listopada 2010 r.
Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p., wskazała, że organ nie przeanalizował kwestii kto jest stroną postępowania, a w efekcie zignorował fakt, iż [...] AG działa jako następca prawny spółki [...] GmbH w sytuacji, gdy był w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych spółki A., które potwierdzały, iż [...] AG oraz [...] GmbH to ten sam podmiot. Po drugie, organ stwierdził, że nie usunięto braków formalnych zażalenia poprzez podpisanie go przez osobę uprawnioną do reprezentacji spółki, w sytuacji gdy [...] czerwca 2012 r. skarżąca ten brak uzupełniła.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1289 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego wyżej przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone rozstrzygniecie administracyjne z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania.
Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a,).
Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z powyższymi kryteriami Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie, zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przed przystąpieniem do rozważań dotyczącego zasadniczego sporu w przedmiotowej sprawie dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organ art. 169 § 1 o.p., należy wyjaśnić, kto jest stroną wnoszącą niniejszą skargę i czy była to strona postępowania podatkowego. Ma to istotne znaczenie zważywszy na to, że adresatem zaskarżonego postanowienia z [...] lipca 2012 r. była spółka [...] GmbH z siedzibą w [...], a wnoszącym skargę jest spółka [...] AG z siedzibą [...] (określana w skardze jako następca prawny [...] GmbH).
Odpowiadając na powyższe pytanie Sąd wskazuje, że spółki kapitałowe zgodnie z prawem obowiązującym w [...] są spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym: Aktiengesellschaft (AG) - oznacza spółkę akcyjną, a Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) - oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Następnie Sąd zauważa, że zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia reguluje art. 93a § 1 o.p. zgodnie z którym - osoba prawna związana (powstała) w wyniku:
- 1. przekształcenia innej osoby prawnej,
- 2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.
Jak wynika z wyciągu z rejestru handlowego B Sądu Rejonowego w [...] (załączonego do akt administracyjnych i sądowych sprawy), spółka akcyjna [...] AG (spółka akcyjna) powstała na mocy umowy z [...] października 2010 r. w drodze przekształcenia zmieniającego formę spółki [...] GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w [...]. Zmiana ta nastąpiła od [...] stycznia 2011 r. Tak więc przekształcenie spółki polegało jedynie na zmianie formy ustrojowej spółki kapitałowej. Spółka z o.o. uległa przekształceniu w spółkę akcyjną. Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot, Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie przez tenże podmiot. Na gruncie prawa prywatnego przyjmowane jest w związku z tym, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (por, S. Sołtysinski, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, tom II, Warszawa 1997 r. s. 1272 i n.).
W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (por. C. Kosikowski, L Etei, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009 r. wyd. III). Skoro w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki mamy do czynienia z kontynuacją, to należy bezwzględnie przyjąć, że mamy do czynienia z jednym podmiotem prawnym. Oznacza to, spółka [...] AG wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej spółki [...] GmbH, a w konsekwencji stała się uczestnikiem postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, wszczętego na podstawie wniosku złożonego przez [...] GmbH. Nie ulega zatem wątpliwościom, iż spółka [...] AG była stroną postępowania, a związku z tym mogła złożyć skargę do sądu.
W związku z tym zarzut naruszenia art. 93a § 1 o.p. w zw. z art. 133 o.p. Sąd uznał za uzasadniony, ponieważ wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy całkowicie pominął zasady następstwa prawno-podatkowego, a tym samym odmówił skarżącej spółce atrybutu strony postępowania.
Poczynione wyżej wnioski przekładają się bezpośrednio na prawidłowość zastosowania w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w [...] przepisu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W myśl § 4 - organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
W oparciu o powyższy przepis spółka została wezwana pismem z [...] czerwca 2012 r. do podpisania zażalenia z [...] maja 2012 r. (znak: [...]) przez osobę bądź osoby uprawnione do reprezentacji przedsiębiorstwa [...] GmbH. Zanim jednak przedmiotowe wezwanie zostało doręczone skarżącej, spółka pismem z [...] czerwca 2012 r. (wpłynęło do organu 18 czerwca 2012 r.) złożyła uzupełnione zażalenie (znak: [...]) wraz dwoma dokumentami potwierdzającymi uprawnienie E. L., tj.; pełnomocnictwem udzielonym przez członków zarządu z [...] listopada 2010 r. oraz pełnomocnictwem udzielonym przez członka zarządu z [...] maja 2012 r. Jednocześnie skarżąca złożyła tłumaczenie przysięgłe wyciągu z Rejestru Sądowego Spółki, z którego wynikał fakt przekształcenia spółki [...] GmbH w [...] AG z dniem [...] stycznia 2011 r.
Ponadto skarżąca spółka - po otrzymaniu wezwania organu z [...] czerwca 2012 r. - w zakreślonym terminie pismem z [...] czerwca 2012 r. poinformowała o tym, że uzupełniła już żądany brak wysyłając podpisane zażalenie.
Dyrektor Izby Celnej w [...] pomijając dokumenty i wyjaśnienia skarżącej spółki naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
W związku z powyższym Sąd zgadza się z zarzutami skarżącej, że spółka w pełni zadośćuczyniła wezwaniu Dyrektora Izby Celnej w [...], tj. uzupełniła zażalenie poprzez jego podpisanie jeszcze przed doręczeniem spółce wezwania organu, a ponadto przedłożyła dokumenty potwierdzające upoważnienie E. L. do podpisania przedmiotowego zażalenia, który był upoważniony do reprezentowania Spółki (tj. [...] GmbH, a następnie [...] AG) od [...] listopada 2010 r. Przy czym Sąd za niezasadną uznał argumentację organu podatkowego poniesioną na etapie odpowiedzi na skargę, iż skarżąca spółka wprowadzała w błąd organ poprzez posługiwanie się statusami prawnymi dwóch różnych podmiotów. Przede wszystkim wskazać należy, iż organ miał do czynienia z jednym podmiotem prawnym, który jedynie zmienił formę prawną działalności, a organ podatkowy otrzymał dokumenty z których jednoznacznie wynikało kiedy do tego przekształcenia doszło.
Ponadto bez znaczenia dla oceny uzupełnienia braku formalnego zażalenia z [...] maja 2012 r. było dodanie przez autora zażalenia w jego treści innego znaku nadawczego (sygnatury), ponieważ sama treść zażalenia oraz określenie zaskarżonego postanowienia były tożsame, a więc nie budziły wątpliwości czego dotyczy. W tej sytuacji, zdaniem Sądu nieuprawnione jest stanowisko organu, który wywodzi, iż podatnik w zakreślonym terminie nie uzupełnił braków zażalenia, a wraz z innymi dokumentami nadesłał nowy - inny dokument.
Konkludując Sąd uznał za trafny zarzut skargi, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie błędnie zastosował art. 169 § 1 o.p. Zatem brak było podstaw do pozostawienie zażalenie skarżącej spółki z 11 maja 2012 r. bez rozpatrzenia.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra
Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U, Nr 212, poz. 2075 ze zm.}.