Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej przez K. B. K. (dalej jako "skarżący", "strona" lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), nr..., z dnia... grudnia 2013 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej jako "Naczelnik Urzędu" lub "organ I instancji"), nr..., z dnia... listopada 2011 r. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T., rok produkcji 2010, pojemność silnika 3.456 cm³, w kwocie 8.777,00 zł.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:
Skarżący w dniu... października 2010 r. zakupił na terytorium państwa trzeciego (...) pojazd marki T., nr VIN:..., rok produkcji 2010, pojemność silnika 3.456 cm3, za kwotę 10.200,00 dolarów amerykańskich.
W dniu 21 grudnia 2010 r. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym w C. deklaracje uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski. W złożonej deklaracji podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 33.155,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 6.167,00 zł. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy podatnik dołączył m.in. dowód "odprawy celnej" Urzędu Celnego w Holandii (Rotterdam) z dnia... grudnia 2010 r., fakturę zakupu nr... z dnia... października 2010 r. Skarżący dokonał także wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 6.167,00 zł na konto Izby Celnej w W. Naczelnik Urzędu wezwał w dniu 21 grudnia 2010 r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.
Zdaniem organu I instancji, zadeklarowana przez stronę w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez organ.
Odpowiadając na wezwanie, skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy I instancji wartości, co jego zdaniem potwierdza opinia rzeczoznawcy nr... z dnia... grudnia 2010 r. Ponadto podatnik zaznaczył, że pojazd posiada szereg uszkodzeń i nie kwalifikuje się do ruchu drogowego.
Postanowieniem z dnia... października 2010 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T. i po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia... listopada 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 9.239,00 zł.
W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 33.155,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ stwierdził, że w jego ocenie wyjaśnienia i dowody składane przez stronę w związku z nabyciem spornego pojazdu nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. zdaniem Naczelnika Urzędu na dzień 17 grudnia 2010 r., miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji była opinia rzeczoznawcy nr... z dnia... grudnia 2010 r. oparta o system INFO-EKSPERT i to na jej podstawie ustalono wartość rynkową samochodu na kwotę 71.868,00 zł.
Organ I instancji do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę 49.670,00 zł, wynikającą z wyceny wykonanej w tym systemie. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględniała korekty ze względu na stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych i zbywalności (popularność modelu, możliwość pozyskiwania nowych części zamiennych, wiek pojazdu oraz rozwiązania konstrukcyjne i technologiczne limitujące trwałość pojazdu).
W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby decyzją z dnia... grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwotę 8.777,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że konieczność weryfikacji podstawy opodatkowania wynikała z dysproporcji pomiędzy wartością wynikającą z kwoty zadeklarowanej przez podatnika, a średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.
Dyrektor IC podkreślił, że opinia techniczna z dnia... grudnia 2010 r., wykonana celem ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu, określiła wartość bazową brutto samochodu osobowego marki T. na kwotę 120.000,00 zł. Następnie rzeczoznawca dokonując jej korekty ze względu na wyposażenie dodatkowe (tj.+1.681,00 zł), korekty za pierwszą rejestrację (tj. -5.375,00 zł) oraz korekt różnych, w tym: korekty ze względu na liczbę właścicieli (-5%, tj. -5.815,00 zł), korekty za indywidualny zakup za granicą (-8%, tj. -9.304,00 zł), korekty za utratę gwarancji producenta w UE (-20%, tj. -23.261,00 zł), uzyskał wartość rynkową brutto w kwocie 77.900,00 zł. Uzyskaną ww. wartość w stanie, jak przed szkodą rzeczoznawca poddał kolejno analizie metodą stopnia uszkodzenia, uzyskując wynik końcowy - 33.695,00 zł.
Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego z przepisu art. 104. ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) wynika obowiązek dążenia do ustalenia średniej wartości rynkowej z zastrzeżeniem, że w jej skład, tzn. w skład średniej wartości rynkowej, nie będą wchodziły elementy (korekty wartości) wynikające z subiektywnych przekonań, czy też upodobań nabywców pojazdów, jak również elementy nie mające wpływu na średnią cenę rynkową pojazdów na terytorium kraju, bowiem te są już w niej ujęte. Średnia wartość rynkowa ma być maksymalnie przybliżona, nie zaś odpowiadać wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego.
Zatem organy podatkowe, dążąc w ramach prawdy materialnej do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie art. 104 ust. 11 ww. ustawy, zobowiązane są do pominięcia wszelkich korekt tej wartości, których nie można w sposób obiektywny zmierzyć, bądź ocenić. Na średnią wartość rynkową wpływ mają bowiem marka, model i rocznik, a także wyposażenie i stan techniczny, nie zaś elementy, co do oceny których decydują subiektywne przekonania i preferencje rynkowe.
Dyrektor Izby podał, że z przedstawionej przez podatnika faktury sprzedaży nr... z dnia... października 2010 r. wynika, że kupił on na terenie... samochód osobowy marki T., rok produkcji 2010, za kwotę 10.200,00 dolarów amerykańskich. Z treści zawartej w ww. fakturze nie wynika, aby pojazd był powypadkowy. Jedynie w amerykańskim certyfikacie własności nr E 2361 OL zamieszczono zapis o treści "pojazd powypadkowy".
Organ odwoławczy dokonał weryfikacji internetowych amerykańskich stron sprzedaży samochodów osobowych, tej samej marki, rocznika, o tym samym wyposażeniu co nabyty przez stronę samochód i wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków, które posłużyły jako materiał analizy porównawczej, wynika że na rynku amerykańskim w grudnia 2013 r. samochody marki T. z roku 2010, z podobnym wyposażeniem, co nabyty przez skarżącego pojazd, w stanie nieuszkodzonym, oferowane są do sprzedaży w kwotach oscylujących od 11.990,00 do 25.550,00 dolarów amerykańskich. Podkreślił przy tym, że dołączone do akt sprawy wydruki odnoszą się do samochodów używanych - oferowanych do sprzedaży w grudniu 2013 r., są to ceny samochodów 3-letnich, zatem odpowiednio niższe w porównaniu do ceny jaka obowiązywałaby za 10-miesięczny samochód, jaki został zakupiony przez skarżącego. Skoro więc obecnie na rynku amerykańskim najniższa cena za 3-letni samochód marki T. wynosi 11.900,00 dolarów amerykańskich, to w ocenie organu zapłacona przez podatnika kwota 10.200,00 dolarów amerykańskich za 10-miesięczny pojazd tej marki, całkowicie odbiega od cen na rynku amerykańskim.
Organ podał, że kolejna strona internetowa przedstawia oferty sprzedaży pojazdu z września 2013 r. Z wydruku komputerowego wynika, że sugerowana cena sprzedaży tego samochodu wynosiła 34.515,00 dolarów amerykańskich. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby należało stwierdzić, iż samochód osobowy T., jako samochód 10-miesięczny, został zakupiony przez podatnika za 32% jego wartości wyjściowej, jako nowego. Cena nabycia spornego pojazdu odbiega od cen na rynku amerykańskim, a w sprawie brak jest "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałby na przyjęcie kwoty jako podstawy opodatkowania.
Dyrektor IC podkreślił, że organ pierwszej instancji nie dokonał interpretacji przepisu art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie zachował należytej staranności przy weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika kwoty podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania powinna być wartość powiększona o należne cło, a także prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, jak również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu wyrobów.
Organ odwoławczy podkreślił, że przed przyjęciem wartości bazowej brutto w kwocie 120.000,00 zł, wskazanej w opinii rzeczoznawcy z dnia... grudnia 2010 r., do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, porównał ww. kwotę z notowaniami zawartymi w katalogach wydawnictwa Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe Wartości rynkowe X11-2010" oraz wydawnictwa "EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – Carwert".
Dokonując weryfikacji, organ odwoławczy uznał za wiarygodną przyjętą przez biegłego rzeczoznawcę kwotę 120.000,00 zł, pomimo, iż we wskazanym źródle informacji o wartościach bazowych nie było notowań wartości katalogowej spornego pojazdu oraz zamieszczeniu w przedstawionej opinii, przy przyjętej wartości bazowej brutto samochodu w wysokości 120.000,00 zł oznaczenia (*), wskazującego, że kwota bazowa została wprowadzona przez sporządzającego opinię ręcznie, a nie wygenerowano przez system komputerowy. Podkreślić bowiem należy, że "Instrukcja określania wartości pojazdów" SRTSiRD nr 1/2005 przewiduje ustalenie średniej wartości pojazdu, zebranych z innych źródeł niż katalogi, dotyczących tego samego modelu oraz roku produkcji. Przy czym, przyjmowane do uśrednienia wartości z notowań muszą odpowiadać kryteriom wartości pojazdu bazowego, przyjętym przy ustalaniu wartości katalogowych z zachowaniem jednolitej metodologii zbierania informacji (np. gdy źródłem informacji są na przykład notowania cen wywoławczych określonego modelu pojazdu, przed uśrednieniem należy każdą cenę doprowadzić do poziomu cen transakcyjnych, dotyczącej odpowiednio pojazdu bazowego).
Zatem, mając na względzie powyższe, organ celny ustalił wartość brutto pojazdu na poziomie 120.000,00 zł. Dodatkowo uwzględniono korektę za wyposażenie dodatkowe (tj. +1.681,00 zł), korektę za pierwsza rejestrację (tj. -5.375,00 zł), korektę ze względu na liczbę właścicieli (-5%,tj. 5.815,00 zł), a pominięto korektę za indywidualny zakup za granicą (-8%, tj. -9.304,00 zł) i korektę za utratę gwarancji producenta w UE (-20%, tj. -23.261,00 zł). Dodatkowo organ II instancji uznał za prawidłową przy wyliczeniu wartości rynkowej pojazdu "metodę stopnia uszkodzenia pojazdu", jednak na akceptację organu odwoławczego, nie zasługuje ujemna korekta wartości pojazdu ze względu na pochodzenie (import własny) samochodu. Wpływ sposobu importu został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ źródłowe ceny samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog "Info-Ekspert") ustalane są na podstawie monitoringu rynku samochodowego, który obejmuje krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzoną przez dealerów, informacje zgłoszeń internetowych i prasowych.
W związku z powyższym stosowanie dodatkowej korekty z tytułu importu prywatnego nie znajduje uzasadnienia. Poza tym, zastosowanie takiej korekty prowadziłoby, w ocenie Dyrektora Izby Celnej do nieuzasadnionej sytuacji, w której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przyczyną uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu jest już sam fakt takiego nabycia. Fakt indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzanych indywidualnie jest często niższa od wartości takich samych pojazdów zakupionych i eksploatowanych w kraju. Taka korekta nie mieści się bowiem w definicji średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy.
W ocenie organu odwoławczego niezasadna jest również korekta ze względu na serwisowanie pojazdu, bowiem wykonywanie przeglądów okresowych w sieci serwisowej jest stosowane w początkowym okresie użytkowania pojazdu. Brak książki serwisowej szczególnie w pierwszych 5 latach użytkowania pojazdu może być powodem stosowania korekty ujemnej, zaś starszych pojazdów udokumentowanych w książce serwisowej lub rachunkami i potwierdzonymi dobrym stanem technicznym pojazdu, może być powodem dodatniej korekty. Przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekroczył okresu 5-letniego, jednakże niepewność historii samochodu wynikająca z braku dokumentacji serwisowej pojazdu, może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego, w przypadku zaś pojazdów uszkodzonych, wymagających koniecznych napraw, które jak w tym przypadku pomniejszają wartość rynkową pojazdu, serwisowanie pojazdu nie ma wpływu na wielkość uszkodzeń i ubytek wartości.
Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zbywalność pojazdu i wynikający z niej współczynnik zbywalności, stanowią miarę czynnika o charakterze subiektywnym. Zależnym od lokalnych upodobań rynkowych, lokalnego popytu i podaży samochodów. Nie mieści się ona zatem w "pojęciu średniej wartości" rynkowej samochodów osobowych, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.
Tym samym Dyrektor IC uznał, że ustalenia rzeczoznawcy zawarte w opinii nr..., uznać należy za wiarygodne, jednak z pominięciem ww. korekt pomniejszających wartość rynkową samochodu marki T. Stąd, wartość rynkowa pojazdu wyniosła 68.275,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 47.186,00 zł.
W omawianej sprawie - co podkreślił Dyrektor IC - różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (47.186,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowana przez Podatnika (33.155,00 zł) jest na tyle istotna (14.031,00 zł, tj. 30%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.
Pismem z... lutego 2014 r. skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby z dnia... grudnia 2013 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 140 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenia i rozstrzygnięcia poczynione przez organy podatkowe na podstawie których podstawą opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym jest średnia wartość rynkowa: samochodu a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie normy ogólnej przy istniejącej normie szczegółowej i prawnym obowiązku stosowania normy szczegółowej przez organy podatkowe;
- 2) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym podstawą opodatkowania nie jest wartość celna powiększona o należne cło, a także prowizje koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, jak również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy podatkowe mają obowiązek ich pobierać a dokonanie określenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią cenę rynkową;
- 3) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz nie wystąpienie do rzeczoznawcy, autora opinii przedłożonej przez Podatnika, w celu uzyskania niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią cenę rynkową;
kwoty jaką Podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabywany samochód osobowy, prawidłowej wartości celnej;
- 4) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem i sprzeczność wewnętrzną uzasadnienia;
- 5) art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu art. 104 ust. 6 tejże ustawy i błędnym uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podatnika samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do obrotu w innym państwie jest średnia wartość rynkowa a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - wartość celna pominięcie reguły kolizyjnej lex specjalis derogat lex generali;
- 6) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej normy prawnej dla określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym opartej o wartość celną.
W motywach wniesionej skargi jej autor wskazał, że różnica w cenie rynkowej spornego pojazdu wynika ze stanu technicznego oraz utraty gwarancji producenta.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 565/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako: "p.p.s.a.") jako niezasadną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. WSA wskazał, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy, a w konsekwencji art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego do kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 upa).
Artykuł 101 ust. 2 pkt 1 upa określa moment powstania obowiązku podatkowego, art. 102 ust. 1 tej ustawy podatnika a art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawę opodatkowania - średnią wartość rynkową spornego samochodu. Odstępstwa od tej zasady mające na celu urealnienie składanych przez w deklaracjach podatkowych wartości nabywanych samochodów ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy. W ocenie Sądu, odmowa uwzględnienia wskazanych przez skarżącego korekt była uzasadniona treścią art. 104 ust. 8 upa, gdyż wysokość podstawy opodatkowania deklarowana przez podatnika, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Organ celny na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że cena 3-letniego samochodu marki T., podobnego do nabytego przez skarżącego wynosiła ok. 11.990,00 do 25.550,00 USD, natomiast skarżący nabył samochód 10 miesięczny za 10.200,00 USD (750 USD stanowiły koszty transportu).
Nadto, sam skarżący wskazał, że w dniu 17 grudnia 2010 r. cena zakupu 10-miesiecznego samochodu, wg Katalogu INFO-EXPERT Pojazdy samochodowe – Wartości Rynkowe XII-2010 oraz wydawnictwa CARWERT wynosiła 120.000,00 zł. Zdaniem Sądu powyższe zestawienie cen, z racji upływu czasu od nabycia samochodu, uzasadnia twierdzenie, że cena podana na fakturze odbiega znacznie od cen na rynku amerykańskim i uzasadniała zastosowanie art. 104 ust. 11 upa.
Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu było określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć podatek akcyzowy oraz ustalona przez organy różnica miedzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania, którą organ uznał za istotną. Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że organy zasadnie zakwestionowały deklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania i zastosowały normę określoną w art. 104 ust. 8 upa Wykazana przez organy podatkowe różnica podstawy opodatkowania wynosiła ponad 30% (47.186,00 do 33.155,00 zł).
Nadto Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy nie uwzględnił wskazanych w opinii rzeczoznawcy dwóch korekt wartości samochodu ze względu na import prywatny oraz utratę gwarancji producenta w UE, które nie mieszczą się w definicji wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 upa. Zdaniem WSA, organ odwoławczy w sposób przekonujący wyjaśnił, że przyczyną nieuwzględnienia korekt był ich indywidualny charakter, co z uwagi na brzmienie art. 104 ust. 9 upa wyłączało możliwość ich przyjęcia. Uwzględnienie korekt doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa.
Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.
Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1843/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w jego pkt 1 (oddalenie skargi) i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, po obszernym przytoczeniu przepisów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego, Sąd Kasacyjny wskazał, iż należy zgodzić się z Sądem I instancji, że uregulowania art. 104 upa mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Jednakże, zdaniem NSA, sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.
Dlatego w pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej a w następnej kolejności czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8). Jeżeli podatnik - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniwszy powyższe rozważania i poglądy orzecznictwa co do wykładni art. 104 ust. 8 upa, trafny był zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji, nie uwzględniając w sposób prawidłowy wykładni powołanej normy prawnej, nie przeprowadził w sposób pełny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod tym kątem czy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie naruszyły art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem NSA, nie można uznać za zgodne z prawem stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę porównawczą obu pojazdów na rynku amerykańskim z tego tytułu, ze nastąpił upływ czasu. Jak podkreślono wyżej, porównanie ma polegać na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku nabycia przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w... samochód uszkodzony to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdu.
W tym zakresie Sąd I instancji nie zweryfikował zaskarżonej decyzji tj. czy organy dysponowały takim materiałem dowodowym, który pozwolił na prawidłową weryfikację wartości pojazdu wskazanej przez skarżącego jako podstawa opodatkowania. W związku z powyższym NSA zalecił by Sąd I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, ocenił czy organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującą procedurą powyższy obowiązek wypełniły.
Jednocześnie Sąd Kasacyjny odniósł się do zarzutów skarżącego, iż WSA bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do uwzględnienia wydruków amerykańskich stron internetowych ofert sprzedaży samochodów. Zdaniem NSA zarzuty te są nieuzasadnione. Korzystanie z ofert sprzedaży obcojęzycznych stron internetowych nie stanowi istotnego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na treść rozstrzygnięcia jeżeli uwzględni się zakres i specyfikę informacji objętych tymi ofertami (cena, dane techniczne).
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny polecił by w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, mając na względzie poczynione wyżej wywody, dokonał ponownej oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego z uwzględnieniem zasadności istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z dnia 4 lipca 2014 r.
W tej sytuacji konieczne jest wskazanie na treść art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten determinuje zatem zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.
Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a.
W orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2016 r. NSA polecił Sądowi orzekającemu dokonanie ponownej oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego z uwzględnieniem zasadności istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.
Mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu NSA, Sąd orzekający stwierdza, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jeżeli jednak pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 6 upa, dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania - wartość celną powiększoną o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności opodatkowanej bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8).
W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Definicję średniej wartości rynkowej ustawodawca zawarł w art. 104 ust. 11 upa, stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Skład orzekający WSA w pełni podziela stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I GSK 1216/11; I GSK 632/13 z 17 września 2014 r.), że tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104, ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2). Ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania wyłącznie od warunków wymienionych w tym przepisie. Brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104 upa.
Organ II instancji dokonał uprawnionej weryfikacji amerykańskich stron internetowych sprzedaży samochodów osobowych, tej samej marki, rocznika, o tym samym wyposażeniu, co nabyty przez stronę samochód i wskazał, że oferowane są na nich do sprzedaży w kwotach oscylujących od 11.990,00 do 25.550,00 dolarów amerykańskich. Podkreślił przy tym, że dołączone do akt sprawy wydruki odnoszą się do samochodów używanych - oferowanych do sprzedaży w grudniu 2013 r., są to ceny samochodów 3-letnich, zatem odpowiednio niższe w porównaniu do ceny jaka obowiązywałaby za 10-miesięczny samochód, jaki został zakupiony przez skarżącego. Skoro więc obecnie na rynku amerykańskim najniższa cena za 3-letni samochód marki ta T. wynosi 11.900,00 dolarów amerykańskich, to w ocenie organu zapłacona przez podatnika kwota 10.200,00 dolarów amerykańskich za 10-miesięczny pojazd tej marki, całkowicie odbiega od cen na rynku amerykańskim.
Kolejna strona internetowa przedstawia oferty sprzedaży pojazdu z września 2013 r. Z wydruku komputerowego wynika, że sugerowana cena sprzedaży tego samochodu wynosiła 34.515,00 dolarów amerykańskich.
Jednakże – na co wyraźnie zwrócił uwagę NSA – organy nie uwzględniły faktu, iż zakupiony w Stanach Zjednoczonych w dniu 28 października 2010 r. samochód był uszkodzony. Podatnik wskazywał, że pojazd posiada szereg uszkodzeń i nie kwalifikuje się do ruchu drogowego.
Stanowisko strony potwierdza dokument - amerykański certyfikat własności nr E 2361 OL – znajdujący się w aktach sprawy, posiadający zapis o treści "pojazd powypadkowy". Nie można zatem uznać za trafne stanowiska organu, iż tak poważne uszkodzenia (wady powypadkowe) mieszczą się w kategorii "przybliżonego stanu technicznego".
Mając na uwadze stan techniczny samochodu powypadkowego oraz rynek, na którym pojazd został zakupiony – stosownie do stanowiska NSA – organ winien w toku ponownego rozpoznania sprawy dokonać: a) porównania cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu cen z daty nabycia i według stanu technicznego samochodu w tym dniu; b) rozważenia, czy wartość zadeklarowana przez stronę jest wartością sprzedaży w państwie nabycia samochodu, w dniu transakcji i przy porównywalnym stanie technicznym pojazdu.
W ocenie Sądu organy nie dysponowały w dacie wydania zaskarżonej decyzji pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na weryfikację wartości samochodu, zgodnie ze wskazaniami NSA. Organ powinien zatem rozważyć, na gruncie art. 197 § 1 O.p., zasadność odwołania się do opinii biegłego, co do stanu technicznego samochodu z daty jego nabycia, zakresu uszkodzeń powypadkowych oraz ich wpływu na wartość samochodu z uwzględnieniem rynku, na którym przedmiotowe auto było oferowane do sprzedaży. Dopiero pełne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy da podstawę do ocenienia czy fakt "znacznego odbiegania" przedstawionej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu nie wynika z uzasadnionej przyczyny, jaką jest powypadkowe uszkodzenie auta.
Mając na względzie wszystko powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.