Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 26 października 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2557/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia... kwietnia 2015 r. nr... Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia... lutego 2015 r. nr... o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości... zł. Przedmiotem postępowania był wniosek E. Sp. z o.o. w Z. (zwanej dalej: Skarżącą lub Spółką) z dnia... sierpnia 2014 r. nr... o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 43 samochodów osobowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia... lutego 2015 r. nr... odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości... zł.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie w szczególności art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca spółka wypełniła przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od 24 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-2, 5, 7-11, 12-14, 16-18, 20, 26-27, 34-41 określone w załączniku do decyzji), czego dowodem są prawidłowo złożone oświadczenia... o posiadaniu oryginału bądź kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Natomiast organ nie uznał za dowód zapłaty akcyzy oświadczenia... Sp. z o.o. i... Sp. z o.o. od 19 samochodów osobowych (pojazdy z poz. 3-4, 6, 11, 15, 19, 21- 25. 28-33. 42-43 załącznika do decyzji), bowiem podmioty te nie są wyspecjalizowanymi salonami sprzedaży samochodów osobowych marki... i... Wyjaśnił, iż mimo tego, że powyższe dowody zapłaty akcyzy były formalnie niepoprawne, (oświadczenia...

Sp. z o.o. i...Sp. z o.o.). to z uwagi na dokonane ustalenia organu podatkowego I instancji w dniu 8 stycznia 2015 r. (w ramach czynności sprawdzających) o złożeniu deklaracji AKC- U i uiszczeniu akcyzy przez podmioty zobowiązane, tj... S.A.,... Sp. z o.o.,... Sp. z o.o.,... Sp. z o.o. oraz... Sp. z o.o. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie i wysokości akcyzy od spornego pojazdu.

Organ podkreślił, że gdyby uznać przedłożony przez spółkę dowód zapłaty akcyzy za wiarygodny, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu,,Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia" stałyby się niewykonalne. Z powyższego względu organ II instancji ten dowód odrzucił.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu w stosunku do 43 pojazdów (z poz. 1-43 załącznika do decyzji). Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 43 pojazdów (z poz. 1-43 załącznika do decyzji). Zaznaczył, że ich rejestracja nastąpiła po dokonaniu dostawy, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (typ dokumentu:,,dowód rejestracyjny" i 7-znakowy numer rejestracyjny pojazdu).

Zauważył, że daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów. Wyjaśnił, iż z tego względu nie mają znaczenia daty wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Podkreślił, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Zaznaczył, że jeśli zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była późniejsza rejestracja 43 pojazdów na terytorium kraju (z poz. 1-43 załącznika do decyzji), tj. po dokonaniu dostawy. Ta rejestracja wzbudziła wątpliwość organu, ponieważ "przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowo została dokonana, czyli, że samochody opuściły terytorium kraju rejestracja na stale tych samych pojazdów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca, chyba że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe (rodzące obowiązek zapłaty akcyzy przez nabywcę)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12).

Pismem z 5 maja 2015 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. - poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku rejestracji w momencie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie Skarżącej podstawową kwestią istotną dla prawidłowej oceny przedmiotowej sprawy jest określenie właściwego momentu, w którym przesłanki określone w art. 107 u.p.a. powinny zostać spełnione. Należy przy tym wziąć pod uwagę okres do dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Spółki dla oceny dopuszczalności zwrotu akcyzy nie są istotne zdarzenia jakie nastąpiły po dokonanej dostawie tj. czy przedmiotowe samochody osobowe zostały ostatecznie zarejestrowane na rejestrację stałą. Ostatnim momentem na który należy badać fakt rejestracji jest dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ocenie powinno zostać poddane to, czy do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowe samochody osobowe były zarejestrowane na terenie kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W konsekwencji, dla oceny stanu faktycznego sprawy znaczenie ma wyłącznie fakt braku rejestracji w chwili dokonywania dostawy. Fakt braku rejestracji samochodów w momencie dokonywania dostawy, został wykazany przez organy podatkowe w ramach poczynionych ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1. 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
2. 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
3. 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
4. 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
5. 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,
6. 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za najważniejszą i sporną kwestię uznał zagadnienie dotyczące rejestracji 43 pojazdów objętych wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu podstawą odmowy zwrotu akcyzy nie mogła stanowić okoliczność rejestracji pojazdów poczyniona już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego.

Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było, aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonanej przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu.

Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonywania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonywania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast stosować wykładni przepisu w oparciu o treści nie zawarte w tym przepisie.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od 19 samochodów z poz. 3-4, 6, 11, 15, 19, 21-25, 28-33, 42-43 załącznika do decyzji wskazać należy, że jest ona nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie (w decyzji pierwszej instancji k-145 akt administracyjnych) wskazujące, że "Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie od samochodów została uiszczona akcyza na terytorium kraju". Organ odwoławczy potwierdza również w zaskarżonej decyzji, że był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie i wysokości akcyzy od 19 pojazdów.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że dokonana interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co oczywiste, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach, mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny.

W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane są na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust.

4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a.

Powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa także nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na względzie sąd wskazuje, że organ odwoławczy naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w odniesieniu do 50 pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisu prawa i wydać stosowne merytoryczne rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę... zł przysługujących do zwrotu Skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył... zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi,... zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i...zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.