Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 11 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2670/07

Uzasadnienie

W dniu [...].04.2000r. Agencja Celna [...] G. P. J. S., legitymując się upoważnieniem do działania jako przedstawiciel bezpośredni T. J. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego [...] towar w postaci samochodu osobowego [...], nr podwozia [...], rok produkcji [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową z dnia [...] r. na kwotę [...] wystawioną dla kupującego T. J. przez [...] oraz ocenę techniczną Nr [...] z [...] r. wystawioną przez Rzeczoznawcę Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddz. w B. J. J.. Z ww. oceny wynikało, że samochód jest w stanie uszkodzonym (przez powódź) i zużycie pojazdu wynosi 65%.

Decyzją z [...] stycznia 2003r. Nr [...] - wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262, art. 13 § 1, art. 21, art. 23 §1, art. 35 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 83, art. 85 § 2 i art. 209 Kodeksu celnego - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej ustalając tę wartość na kwotę [...] i orzekł, że kwota cła wynosi [...] zł. Przedmiotowa decyzja została skierowana do Agencji Celnej [...] G. P.J. S., która - w ocenie organu - zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego jako zgłaszający jest dłużnikiem.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 13 § 1, art. 21, art. 35 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b w zw. z art. 23 § 7, art. 25 § 1, art. 85 § 1 i art. 209 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy wskazał, że co prawda przyjęta przez organ l instancji metoda ustalania wartości celnej importowanego pojazdu (metoda wartości transakcyjnej określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego) jest niewłaściwa, jednakże mając na uwadze, iż kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź postępowania administracyjnego, wad prawnych decyzji organu I instancji polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej w W. powołał w swojej decyzji właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawarł uzasadnienie prawne decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że samochód marki [...] został wyprodukowany w [...] r. z przeznaczeniem na rynek [...]. Natomiast z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, że został zakupiony przez Pana T. J. [...] r. (a więc zanim jeszcze został wyprodukowany). W trakcie dochodzenia przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] ustalono, że T. J. nigdy nie był za granicą a podpis złożony na dokumencie "UPOWAŻNIENIE" dla Agencji Celnej [...] do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego nie jest autentycznym podpisem T. J..

Ponadto, w dniu 22.07.2000 r. powołano biegłego sądowego w zakresie Techniki i Eksploatacji Pojazdów Samochodowych, który w opinii technicznej z 22.07.2000 r. nie stwierdził zniszczenia powłoki lakierowanej pojazdu, oraz zniszczeń i braków elementów osprzętu nadwozia i silnika wskazanych w [...] z [...] r. załączonej do zgłoszenia celnego. Biegły sądowy nie stwierdził też śladów mogących świadczyć o zatopieniu pojazdu podczas powodzi, śladów dokonywania napraw blacharskich nadwozia oraz lakierowania całości lub poszczególnych jego elementów.

Z informacji uzyskanych od [...] wynika, że przedstawiona do zgłoszenia celnego faktura b/n z [...] r. jest fałszywa. [...] Policja ustaliła, że pojazd marki [...] objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym został sprzedany w dniu [...] r. przez [...] firmie [...] za sumę [...]. Potwierdzeniem transakcji zawartej przez ww. firmy jest umowa sprzedaży. Porównując oba dokumenty tj. umowę sprzedaży z [...] r. oraz fakturę z [...] r. nie ma wątpliwości, że dotyczą tego samego pojazdu [...].

Ocena techniczna nr [...] z [...] r. załączona do zgłoszenia celnego określająca stopień uszkodzeń pojazdu nie jest wiarygodnym dokumentem w świetle ujawnionej w drodze weryfikacji faktury oraz ustaleń dokonanych podczas postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z treścią oceny technicznej nr [...] z [...] r. przedmiotowy samochód był uszkodzony w 65%. Twierdzenie to należy poddać w wątpliwość w kontekście innych okoliczności tj. przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie Techniki i Eksploatacji Pojazdów Samochodowych (który w opinii technicznej z 22.07.2000 r. nie stwierdził zniszczenia powłoki lakierowanej pojazdu, oraz zniszczeń i braków elementów osprzętu nadwozia i silnika, nie stwierdził też śladów mogących świadczyć o zatopieniu pojazdu podczas powodzi, śladów dokonywania napraw blacharskich nadwozia oraz lakierowania całości lub poszczególnych jego elementów), faktu, iż w dniu [...] r. przedmiotowy pojazd został sprzedany za pośrednictwem komisu [...] z K. (umowa sprzedaży nr [...] z dnia [...] r.) za kwotę [...],- zł

W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., wartość celną samochodu należało ustalić na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż uzyskana w drodze pomocy prawnej umowa sprzedaży z [...] r. jest dokumentem potwierdzającym cenę samochodu osobowego marki [...] nr [...] który następnie został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu [...].04.2000 r. przez Agencję Celną [...] G. P., J. S.. Kwota wyszczególniona na ww. umowie sprzedaży [...] powinna więc zostać przyjęta za wartość celną przedmiotowego samochodu.

Ze względu na fakt, iż oba dokumenty dotyczą tego samego samochodu [...] należało zastosować przepis art. 25 Kodeksu celnego, zgodnie z którym za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznego towaru.

Odnosząc się do zarzutu strony, że zaskarżona decyzja została skierowana do Agencji Celnej [...] G. P., J. S. jako do niewłaściwej strony, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. § 3 ww. przepisu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. Stosownie zaś do postanowień art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Strona nie kwestionuje, że była w niniejszej sprawie zgłaszającym. Taki status podmiotowy nakłada na taką osobę określony obowiązek - w przypadku powstania długu celnego uiszczenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dokonując w dniu [...].04.2000r. zgłoszenia celnego przedmiotowego samochodu m-ki [...] do procedury dopuszczenia do obrotu, Agencja Celna [...] G.P., J. S. przedłożyła upoważnienie podpisane przez T. J. do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego.

Jednakże postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] wykazało, że T. J. nigdy nie sprowadzał z zagranicy żadnego samochodu, a podpis na upoważnieniu dla Agencji Celnej [...] z dnia [...]. nie jest podpisem T. J., którego danymi osobistymi posłużono się przy przywozie samochodu do Polski. Wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa postanowieniem z dnia [...].06.2002r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa [...] umorzyła śledztwo. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie można zatem uznać, że ww. agencja celna działała jako przedstawiciel bezpośredni, a więc w imieniu i na rzecz T. J.. W myśl zaś art. 255 Kodeksu celnego osobę, która dokonuje czynności bez upoważnienia do działania w imieniu lub na rzecz innej osoby, albo osobę, która dokonuje czynności w imieniu lub na rzecz innej osoby bez upoważnienia do jej reprezentowania, uważa się za działającą we własnym imieniu i na swoją rzecz.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Agencja Celna [...] G.P., J. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.] wyrokiem z 4 czerwca 2004 r., sygn. akt V SA 2654/03 oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione. Sąd nie stwierdził, aby organy celne naruszyły prawo w stopniu określonym w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm].

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne dokonały trafnego rozstrzygnięcia. Prawidłowo przyjęto, iż rzeczywista wartość importowanego samochodu była inna niż to wynika z faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Dokonanie takiej oceny mieściło się w granicach uprawnień orzekających w sprawie organów celnych. W zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazano niewiarygodność przedstawionej przez skarżącego faktury. W ocenie Sądu stanowisko to nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów.

Sąd podzielił również stanowisko organów celnych, że w przedmiotowej sprawie dłużnikiem, w rozumieniu art. 209 Kodeksu celnego, jest Agencja Celna [...] G. P., J. S..

W dniu 1 września 2004 r. G. P. i J. S. zaskarżyli w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1136/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji mimo, że w swoim rozstrzygnięciu przytoczył inną podstawę prawną. W decyzji I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy wskazano art. 23 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, natomiast w orzeczeniu organu odwoławczego powołano art. 25 § 1 ww. ustawy. Powołane przepisy, jak zaznaczył Sąd, regulują dwie różne metody obliczania wartości celnej towaru. Dlatego też NSA zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z obrazą przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

NSA podzielił również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 25 § 1 ustawy - Kodeks celny, który został wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej NSA nie podzielił poglądu, że zaskarżony wyrok został wydany z obrazą art. 209 i 255 ustawy - Kodeks celny.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt VSA/Wa 394/05 uchylił decyzję z dnia [...] maja 2003 r. nr [...], wskazując iż organ II instancji naruszył dyspozycję art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na stwierdzenie niezgodności z przepisami prawa materialnego decyzji organu I instancji i mimo dokonania takiej oceny utrzymując w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Rozpatrując ponownie odwołanie strony z dnia [...] lutego 2003r., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. będąc związanym orzeczeniami NSA i WSA, decyzją z dnia [...] marca 2006r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uchylenie decyzji oparto na stwierdzeniu, że zachodzi obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w sprawie nie występuje przedawnienie. Odnośnie braku przedawnienia organ stwierdził, że w sprawie zachodziły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2006r., pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. 1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.
2. - art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.- Kodeks celny, w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r., Przepisy wprowadzające - Prawo celne, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż z dniem 5 kwietnia 2003r. upłynął termin na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Zdaniem pełnomocnika po uchyleniu wadliwej decyzji organu celnego I instancji dalsze prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone.
3. - zastosowanie przepisu art. 65 § 5a w związku z art. 230 § 5 Kodeksu celnego i w konsekwencji stwierdzenie, że termin wydania decyzji w przedmiocie określenia długu celnego został zawieszony, pomimo tego, że przepis art. 65 § 5a Kodeksu celnego zaczął obowiązywać dopiero z dniem 10 sierpnia 2003r., w związku z czym nie może on znaleźć zastosowania do zawieszenia terminu przedawnienia, który upłynął wcześniej, w dniu [...] r.
4. 2) rażącą obrazę przepisów postępowania, tj.:
5. - przepisu art. 233 § 2 oraz 233 § 1 ust. 2 lit. a - Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w sytuacji w której po uchyleniu wadliwej decyzji organu I instancji postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, z powodu przedawnienia prawa do określenia wysokości długu celnego.

W międzyczasie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie.

Od ww. decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt VSA/Wa 1070/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję z dnia [...] marca 2006 r. nr [...].

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja zasługuje na uwzględnienie z zastrzeżeniem, że przedawnienie o którym mowa w art. 65 § 5 i § 5 a Kodeksu celnego odnosi się do wydania decyzji przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tej kwestii uznając, że trzyletni termin do wydania decyzji określony w art. 65 Kodeksu celnego z zastrzeżeniem terminów zawieszenia dotyczy rozstrzygnięcia sprawy decyzją pierwszoinstancyjną. Decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną lub zmieniającą tę decyzję na korzyść strony może być wydana po upływie tego terminu jako decyzja kontrolna sprawdzająca legalność wcześniejszego rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może być wydana decyzja przez organ I instancji, gdyż termin do jej wydania upłynął z dniem [...]04.2003 r., tj. z upływem 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].04.2000 r.

Do daty upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji I instancji, tj. do [...].04.2003r. przepis art. 65 Kodeksu celnego nie przewidywał możliwości zawieszenia biegu tego terminu.

Dopiero nowelizacja tegoż przepisu wprowadzona ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r.o zmianie ustawy - Kodeks celny, oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. z 2003 r., nr 120, poz.1122) z dniem 10 sierpnia 2003 r. zmieniła ten stan rzeczy.

Nowelizacja wchodząc w życie objęła również postępowania, które wszczęto i nie zakończono ostatecznie, w tym dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Oznacza to, że jeśli od tej daty licząc (10.08.2003 r.) następują okoliczności zawieszające trzyletni termin do wydania decyzji, to zawieszenie to następuje. Warunkiem koniecznym jest aby trzyletni termin do wydania decyzji jeszcze nie upłynął oraz, że w tym terminie licząc od 10.08.2003 r. występują okoliczności zawieszające bieg terminu.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należało uznać, że przedawnienie do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej upłynęło z dniem [...] kwietnia 2003 r. i organ II instancji nie może przekazać sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego, celem ponownego jej rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że nie podziela twierdzenia skarżącego, że organ II instancji nie jest władny rozstrzygnąć sprawy merytorycznie z uwagi na przedawnienie.

Wobec treści wyroku Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję z dnia [...] lipca 2006 r. i umorzył postępowanie dotyczące ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji sprawy zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] uchylił decyzję z dnia [...] stycznia 2003 r. w części powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, uchylił również ww. decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz określenia odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 30 i 31.

Organ podkreślił, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1 ww. artykułu, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Podkreślił również, że przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego nie tylko uprawnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym (tj. czy faktura posiada numer, datę, pieczęć itd.), ale daje również możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem materialnym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi uzasadnione wątpliwości co do jego wiarygodności. Prawdziwość przedłożonej faktury nie może bowiem ograniczać się do jej oceny pod względem formalnym, lecz może także dotyczyć danych w niej zawartych (tj. ceny transakcyjnej). Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że organy celne przy ustalaniu wartości celnej towaru nie są bezwzględnie związane treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ani deklarowaną wartością.

Dalej organ II instancji stwierdził, iż rzeczywista wartość importowanego samochodu była inna niż to wynika z faktury załączonej do zgłoszenia celnego.

Ww. faktura wystawiona została przez firmę [...] w dniu [...] r. a więc jak zdołano ustalić, jeszcze przed wyprodukowaniem pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena techniczna nr [...] z dnia [...] r. załączona do zgłoszenia celnego określająca stopień uszkodzeń pojazdu nie jest wiarygodnym dokumentem w świetle ujawnionej w drodze weryfikacji faktury oraz ustaleń dokonanych podczas postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z treścią oceny technicznej nr [...] z dnia [...] r przedmiotowy samochód był uszkodzony w 65%. Zdaniem organu twierdzenie to należy poddać w wątpliwości w kontekście innych okoliczności tj. przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie Techniki i Eksploatacji Pojazdów Samochodowych (który, w opinii technicznej z dnia 22.07.2000 r. nie stwierdził zniszczenia powłoki lakierowanej pojazdu, oraz zniszczeń i braków elementów osprzętu nadwozia i silnika, nie stwierdził też śladów mogących świadczyć o zatopieniu pojazdu podczas powodzi, śladów dokonywania napraw blacharskich nadwozia oraz lakierowania całości lub poszczególnych jego elementów), faktu, iż w dniu [...] r. przedmiotowy pojazd został sprzedany za pośrednictwem komisu [...] z K. (umowa sprzedaży nr [...] z dnia [...] r.).

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił również, że organy celne obu instancji poddały również w wątpliwość, by naprawa przedmiotowego pojazdu w zakresie wskazanym w załączonej do zgłoszenia celnego opinii technicznej trwała 5 dni i mogła tak znacznie podwyższyć wartość przedmiotowego samochodu. W ocenie organu II instancji sugeruje to, iż wartość pojazdu w dniu importu musiała być wyższa niż ujęta w fakturze oraz opinii technicznej z dnia [...].

Organ odmówił wiarygodności cenie samochodu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym JDA SAD Nr [...] z dnia [...].04.2000r. Uznał natomiast za nieprawidłową metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 23 Kodeksu celnego, zastosowaną przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, bowiem faktura przedłożona do zgłoszenia celnego została zakwestionowana a nie przedłożono innej faktury zakupu przedmiotowego pojazdu. Ustalenie wartości celnej towaru winno zostać dokonane jedną z metod zastępczych, dopuszczalnych przepisami prawa.

Jeżeli zatem wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, to zgodnie z art. 24 Kodeksu celnego ustala się ją metodami zastępczymi określonymi w art. 25-29 Kodeksu celnego.

Organ celny II instancji podkreślił również, że metoda zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej w W. w niniejszej sprawie w decyzji Nr [...] z dnia [...].05.2003r. została uznana za błędną przez składy orzekające WSA i NSA, bowiem organ celny nie przeprowadził czynności porównania wartości transakcyjnej identycznych pojazdów sprzedawanych i wprowadzanych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie. Poprzestał jedynie na tym, że ten sam pojazd, dla którego ustalono wartość celną uznano jednocześnie za identyczny towar sprzedawany i wprowadzany na polski obszar celny.

Ponadto stwierdził, że zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji celnej uznał za problematyczne (WCO- wyjaśnienia komitetu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej - Dz. U. z 1999r. Nr 80, poz. 908). Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. z uwagi na to, że w niniejszej sprawie brak jest danych niezbędnych dla zastosowania również art. 26-28 Kodeksu celnego, ustalenie wartości celnej towaru powinno zostać przeprowadzone w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, stwierdzając, iż ustalenie wartości celnej pojazdu następuje na podstawie art. 29 Kodeksu celnego.

Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem ww. artykułu, do ustalenia wartości celnej pojazdu zastosowano metodę określoną w artykule VII Układu Ogólnego w sprawie taryf Celnych i Handlu z 1994r. oraz w porozumieniu w sprawie stosowania ww. artykułu VII Układu.

Wskazał ponadto, że postanowienia ww. porozumienia przewidują w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych samochodów w oparciu o metodę tzw. ostatniej szansy, możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W przypadku ustalania wartości celnej z wykorzystaniem tej metody należy stosować specjalistyczne katalogi, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawców, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. Organ celny zaznaczył, że dla potrzeb celnych znaczenie może mieć także opinia rzeczoznawcy dokonana według stanu technicznego pojazdu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, przy czym ona również podlega swobodnej ocenie organów celnych, jak każdy inny dowód w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że mając powyższe na uwadze przeprowadzono stosowne postępowanie uzupełniające w części dotyczącej wartości celnej samochodu marki [...] przy zastosowaniu właściwej metody zastępczej, zasięgając opinii rzeczoznawcy. W katalogach specjalistycznych obejmujących rok [...] nie ujęto bowiem samochodu marki [...].

Oparto się zatem na opinii Nr [...] wydanej w dniu [...]. przez rzeczoznawcę z Zespołu Rzeczoznawców Samochodowych, Maszyn i Urządzeń. Wycenę oparto na modelu [...], najbardziej zbliżonym pod względem parametrów technicznych i wyposażenia do modelu [...]. Wartość określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe- Wartości Rynkowe IV 2000" zweryfikowanych przez wydawcę opinii i korekt mających wpływ na wartość pojazdu.

Organ wskazał, że przyjęto wartość bazową brutto na kwotę [...] zł., zaś po dokonaniu stosownych korekt wartość rynkowa brutto wyżej zidentyfikowanego pojazdu, określona na dzień [...].04.2000r. wyniosła [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że od tak ustalonej kwoty bazowej wyłączono należne daniny cywilnoprawne, tj. marżę, podatek VAT, akcyzę i cło ustalając wartość celną importowanego pojazdu na kwotę [...] zł., zaś należnego cła w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że mając powyższe na uwadze w sentencji niniejszej decyzji dokonano na korzyść strony stosownej korekty, zmienionej przez organ celny I instancji, wartości celnej pojazdu oraz wyliczonej kwoty długu celnego.

Odnośnie odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że zadeklarowana przez stronę wartość celna pojazdu była nieadekwatna do wartości rzeczywistej. W związku z powyższym kwota długu celnego została zarejestrowana na poziomie niższym, co było wynikiem zaniedbania strony. Wystąpiły zatem przesłanki uzasadniające naliczenie odsetek wyrównawczych.

W związku z tym, że organ II instancji w toku postępowania odwoławczego ustalił wartość zaimportowanego samochodu w kwocie niższej niż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. i w tym zakresie skorygował decyzje organu I instancji, uległa zmniejszeniu również kwota, od której pobrano odsetki.

Organ II instancji uznał ponadto za bezzasadny zarzut strony, że zaskarżona decyzja została skierowana do Agencji Celnej [...] G. P., J. S. jako do właściwej osoby.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że ww. agencja celna działała jako przedstawiciel bezpośredni, a więc w imieniu i na rzecz T. J.. W myśl zaś art. 255 Kodeksu celnego osobę, która dokonuje czynności bez upoważnienia do działania w imieniu lub na rzecz innej osoby, albo osobę, która dokonuje czynności w imieniu lub na rzecz innej osoby bez upoważnienia do jej reprezentowania, uważa się za działającą we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Organ wskazał, że powyższe stanowisko organów celnych zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2004r. sygn. akt GSK 1136/04 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2006r. sygn. akt V S.A./Wa 394/05. Wskazał również, że składy orzekające w niniejszej sprawie nie podzieliły zarzutów skarżących, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 209 i art. 255 Kodeksu celnego.

W ocenie organu II instancji brak jest również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, o co wnosi strona w uzupełnieniu odwołania z dnia 21.11.2005r., 24.01.2006r. oraz z dnia 3.03.2006r.

Dyrektor Izby Celnej w W. nadmienił ponadto, że organ II instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji i może prawidłową decyzję utrzymać w mocy, bądź też dokonać niezbędnej korekty decyzji na korzyść dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasady reformationis in peius, wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2007 r. G. P. i J. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżących według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili: rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. 1. przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez orzeczenie przez organ celny wbrew ocenie prawnej i wbrew wskazaniom co do sposobu dalszego prowadzenia postępowania, wydanym w niniejszej sprawie w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2005 r. - sygn. akt V SA/Wa 394/05;

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2006 r. - sygn. akt V SA/Wa 1070/06;

1. 2. przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 233 § 2 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity

Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji

"w części" dotyczącej:

określenia podstawy prawnej;

określenia wartości celnej towaru, kwoty długu celnego;

określenia odsetek wyrównawczych i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, mimo że wydanie decyzji wymiarowej oparte zostało na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w całości przez organ celny II instancji;

1. 3. przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego, w sytuacji, w której organ celny II instancji zlecił rzeczoznawcy z Zespołu Rzeczoznawców Samochodowych, Maszyn i Urządzeń sporządzenie wyceny dotyczącej wartości celnej samochodu marki [...] i na podstawie tej wyceny z dnia 23 stycznia 2006r. oparł wydaną przez siebie decyzję reformatoryjną.
2. - przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, w której Dyrektor Izby Celnej w W. wydając wcześniej w niniejszej sprawie decyzję z dnia [...] marca 2006 r. (znak: [...]) przesądził, że stosowne postępowanie wyjaśniające w zakresie dotyczącej wartości celnej samochodu marki [...] powinno być przeprowadzone przez organ celny I instancji, a następnie - rozpatrując ponownie sprawę w tym samym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Celnej w W., wbrew własnej, wcześniejszej wykładni prawa, wydał decyzję reformatoryjną
3. - przepisu art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której postępowanie odwoławcze trwało w sumie 4,5 roku, przy czym:

Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrywał powtórnie odwołanie strony od września 2005 r. do [...] marca 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrywał po raz kolejny odwołanie strony od lutego 2007 r. do [...] sierpnia 2007 r. i nie powiadamiał strony o przyczynach niezałatwienia sprawy we właściwym terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Uprawnienia Sądu określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie, uznać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego, zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 K.cel., opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 K.cel.) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 2005 nr8, poz.60 ze zm.). Wydana wówczas decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowe prawa i obowiązki, w tym określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l K.cel. są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 1it. "b" K.cel.).

Zadaniem organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l K.cel.).

W rozpoznawanej sprawie wartość celna sprowadzonego pojazdu została ustalona przez organ celny I Instancji na podstawie art. 23§1 K. cel. Mimo uznania za nieprawidłową do ustalenia tej wartości podstawy prawnej, organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. przyjmując jednocześnie inną metodę ustalenia tej wartości, a mianowicie określoną w art. 25 K. cel. Uchylając powyższą decyzję wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005r. WSA w Warszawie wskazał na możliwość zastosowania art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. uchylenia decyzji organu I instancji w części i ponownego orzeczenia w tym zakresie.

Sąd zwrócił również uwagę na błędny sposób określenia przez organ odwoławczy wartości celnej importowanego pojazdu, uznając jednocześnie za prawidłowe ustalenia organów celnych odnośnie strony postępowania celnego zobowiązanej do uiszczenia należności celnych. Jednocześnie wbrew twierdzeniom skarżących uzasadnienie stanowiska Sądu w tej sprawie nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a wskazuje na uchybienia w postaci nie zebrania pełnego materiału dowodowego. Ponowne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie zaskarżonej decyzji w części uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekające merytorycznie co do istoty sprawy na korzyść strony mieści się w sposobie rozstrzygnięcia, o którym stanowi art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i jest zgodne z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w powyższym wyroku.

Tym samym zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a poprzez orzeczenie przez organ w niniejszej sprawie wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego prowadzenia postępowania, zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2005r. sygn. akt VSA/Wa 394/05 jest bezzasadny.

Podobnie Sąd nie zgadza się z zarzutem orzeczenia przez Dyrektora Izby Celnej wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego prowadzenia sprawy zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2006r. sygn. akt VSA/Wa 1070/06.

W tym miejscu wskazać należy, iż wyrok ten dotyczył decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006r. uchylającej decyzję organu I instancji oraz przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia i odnosił się, jak słusznie zauważa organ celny do wykładni art. 3 ustawy z 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny.... (Dz. U. Nr 120 poz. 1122) zastosowanej przez organ odwoławczy.

W pisemnych motywach wydanego rozstrzygnięcia Sąd stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie może być już wydana decyzja przez organ I instancji gdyż termin do jej wydania upłynął z dniem [...] kwietnia 2003r. tj. z upływem 3 lat od dnia przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, co nie oznacza, jak przyjął Sąd, wbrew twierdzeniom skarżących, że organ II instancji nie jest władny rozstrzygać sprawy merytorycznie po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wyrażonym w powyższej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji lub zmieniająca tę decyzję na korzyść strony może być wydana po upływie tego terminu jako decyzja kontrolna sprawdzająca legalność wcześniejszego rozstrzygnięcia.

Tym samym nie wykluczył możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W ramach zaleceń wydanych w tej sprawie Sąd istotnie zwrócił uwagę na treść art. 233§2 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

W tym miejscu wskazać należy, iż kolejny, a w istocie zasadniczy zarzut skarżących podniesiony w niniejszej sprawie dotyczy właśnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art 233 §1 pkt 2 lit a) w związku z art 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej, określenia wartości celnej towaru, kwoty długu celnego, określenia odsetek wyrównawczych i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, mimo że wydanie decyzji wymiarowej oparte zostało na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w całości przez organ celny II instancji.

W ocenie Sądu zarzut ten nie podlega uwzględnieniu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności przewidzianą w postępowaniu podatkowym unormowanym ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w m.in art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Art. 233 Ordynacji podatkowej reguluje wyczerpująco rodzaj decyzji odwoławczych, wśród których można wyróżnić decyzje merytoryczne - art. 233 §1 pkt 1 i pkt 2 lit a). Zgodnie unormowaniem art. 233 §1 pkt2 lit. a) organ odwoławczy może uchylając decyzję organu I instancji orzec co do istoty sprawy. W tym zakresie może korygować wady prawne decyzji pierwszoinstancyjnych polegające na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego jak i wady polegające na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego, mając przy tym możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Innym rodzajem decyzji są decyzje kasacyjne np. przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ i instancji. Wydanie tego rodzaju decyzji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 B. Borkowska J. Adamiak str.744).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ i instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż określone w art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje możliwość uchylenia decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części. Ocena jaki ma być zakres uprzedniego postępowania dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga rozważenia przez odwoławczy w myśl zasad określonych art. 191, art. 122 Ordynacji wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, rodzaju i charakteru przeprowadzanych czynności.

Wskazać przy tym należy, iż ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż zarzuty skargi wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji z naruszeniem powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

W prowadzonym w myśl zasad określonych art. 83 Kodeksu celnego postępowaniu w celu ustalenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organ celny I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, po analizie którego ustalił nieprawidłowości uzasadniające wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] kwietnia 2000r. za nieprawidłowe. Organ ten po pierwsze prawidłowo ustalił stronę postępowania uznając za dłużników zobowiązanych do uiszczenia należności celnych wspólników Agencji Celnej [...] G. P. i J. S. w myśl art. 255 Kodeksu celnego, nie zaś wskazanego w zgłoszeniu SAD T. J.. W tym celu oparł się między innymi na wynikach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...] sygn. akt [...]. Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdziły sądy rozpoznające sprawę niniejszą NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt GSK 1136/04 oraz WSA w dniu 9 kwietnia 2006r. w sprawie sygn. akt V SA/Wa 394/05 nie podzielając zarzutów skarżących naruszenia art. 209 i 255 Kodeksu celnego.

Po drugie opierając się na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie zakwestionowano wartość celną towaru przyjmując, że rzeczywista wartość importowanego samochodu jest inna, niż wynikało to z faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w tym zakresie podzielił ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną przez organ celny I instancji. Zakwestionował natomiast przyjętą przez Naczelnika Urzędu Celnego[...] w W. metodę do ustalenia prawidłowej wartości celnej i w konsekwencji tego wymiar należnego długu. Zasadnie w ocenie Sądu poddano w wątpliwość ocenę techniczną z dnia [...] r. załączoną do zgłoszenia określającą stopień uszkodzenia pojazdu na 65%. w sytuacji przeprowadzonego w toku postępowania karnego dowodu z opinii biegłego z dnia 22 lipca 2000r., który nie potwierdził tego rodzaju zniszczeń pojazdu jak przedstawione przy zgłoszeniu celnym oraz wobec faktu, iż [...] r., a więc 7 dni po odprawie celnej pojazd został sprzedany za pośrednictwem komisu za kwotę ponad [...] zł, zaś naprawa przedmiotowego pojazdu w zakresie wskazanym w opinii dołączonej do zgłoszenia, trwająca 5 dni nie mogła tak znacząco podwyższyć wartości pojazdu.

Kwestionując metodę ustalenia wartości celnej przez organ I instancji na podstawie art. 23 Kodeksu celnego organ odwoławczy ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i 25-28 Kodeksu celnego, jest ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami 1)artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.

2)Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.

1. 3) przepisów działu III Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wyłączono możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 25-26 K.cel.). Warunkiem jej zastosowania jest podobieństwo towarów; tej przesłanki nie można jednak spełnić w wypadku towarów używanych. Zastosowanie przez organy orzekające tzw. metody "ostatniej szansy", określonej w art. 29 § 1 K.cel., jest w tej sytuacji trafne co do zasady, jak również sposobu ustalenia wartości celnej towaru. Metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu w wartości celnej; jak wynika z uwag interpretacyjnych do art. 7 Porozumienia o stosowaniu art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 04 1994 r. (Dz.U. nr 98 z 1995 r., poz. 483), wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością".

W niniejszej sprawie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe uzupełniając zebrany w sprawie materiał o wycenę rzeczoznawcy Zespołu Rzeczoznawców Samochodowych, Maszyn i Urządzeń Nr [...] z [...]r. opartą na modelu najbardziej zbliżonym do parametrów sprowadzonego auta. Wartość pojazdu określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu " Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe 2000". Rzeczoznawca wykorzystał ww. katalog do przyjęcia jedynie kwoty bazowej do przeprowadzenia kalkulacji zgodnie z art. 29 K.cel.

Ocena Zespołu Rzeczoznawców Nr [...], na podstawie której organ odwoławczy ustalił wartość celną pojazdu uwzględnia jego stan techniczny, przebieg, procentowy ubytek wartości oraz inne korekty (k 382 akt adm.).

Ustalona przy uwzględnieniu tych danych, przy pomniejszeniu o należności publicznoprawne (podatek VAT, akcyza i cło) oraz marżę z tytułu odsprzedaży, wartość celna importowanego pojazdu odpowiada stanowi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego w rozumieniu art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przedstawia korzystniejsze dla strony rozstrzygnięcie aniżeli dokonał tego organ celny I instancji tak w zakresie wartości celnej pojazdu jak i kwoty długu celnego.

Chybione są więc zarzuty skargi dotyczące ustalenia przez organ odwoławczy wartości celnej pojazdu bez uwzględnienia stopnia jego zużycia, a w szczególności podanego w ocenie technicznej dołączonej do zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy w szczegółowym uzasadnieniu decyzji przedstawił argumenty dla których zakwestionował podany w ocenie technicznej stopień zużycia określony na 65% co zostało przedstawione wyżej i Sąd stanowisko to podziela. Równie bezzasadne są zarzuty skarżącego o dokonanej dowolnie przez organ odwoławczy wycenie bez dania stronie możliwości rozpatrzenia w toku postępowania odwoławczego zarzutów zgłoszonych wobec opinii biegłego.

W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Pismem z dnia 20 lutego 2006r. poinformowano pełnomocnika skarżących o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym (w tym opinią Zespołu Rzeczoznawców), a tym samym umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Pismem z dnia 3 marca 2006r. pełnomocnik skarżących zakwestionował możliwość przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przez organ odwoławczy podnosząc, iż tego rodzaju postępowanie dowodowe winien przeprowadzić organ I celny, zaś na obecnym etapie sprawy organ odwoławczy winien jedynie uchylić decyzję organu celnego I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Co do wydanej w sprawie opinii zarzucił (podobnie jak w skardze), że nie uwzględnia ona 65% stopnia zużycia pojazdu podanego w ocenie technicznej przy zgłoszeniu celnym, do czego szczegółowo organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela poglądu o braku podstaw prawnych do wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej. W sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o czym mowa w art 233 §2 Ordynacji podatkowej. Pozyskując opinię rzeczoznawcy niezbędnej i istotnej do prawidłowego zastosowania metody ustalenia wartości celnej określonej w art. 29 Kodeksu celnego organ odwoławczy uzupełnił postępowanie odwoławcze w ramach możliwości jakie daje art. 229 Ordynacji podatkowej. Fakt, że opinia ta jak i pozostałe w sprawie dowody miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie może prowadzić do wniosku, że sprawa wymagała przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W Ordynacji podatkowej nie został wprowadzony zakaz uwzględniania w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów i i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wypływa dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia nowych dowodów chyba, że prowadzą one do "nowej sprawy" czego zdaniem Sądu nie można odnosić do sprawy niniejszej.

Organ podatkowy działając zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązany jest podejmować niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie rozpatrzeć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy dopuszczając w tym charakterze wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście powyższego jak i przedstawionych wyżej rozważań zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazać w istocie należy, że decyzją z dnia [...] marca 2006r. organ odwoławczy uznał,że stosowne postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia wartości celnej pojazdu winno być przeprowadzone przez organ I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie poddane zostało kontroli WSA, który wyrokiem z dnia 14 listopada 2006r. uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej wskazując,że w przedmiotowej sprawie nie mogła być wydana decyzja przez organ celny I instancji wobec upływu terminu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wskazując jednocześnie, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję wydaną w I instancji, bądź orzekająca na korzyść strony może być wydana po upływie tego terminu jako decyzja sprawdzająca legalność wcześniejszego rozstrzygnięcia.

Skoro w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i uwzględnieniu opinii rzeczoznawcy uzyskanej w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego zaistniały przesłanki wydania decyzji merytorycznej w trybie art. 233 §1 pkt 2 lit a)Ordynacji podatkowej- wydano ją określając wartość celną i kwotę długu celnego korzystniej aniżeli określił je organ I instancji.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.139 §3 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej określających zasady szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania oraz sygnalizacji opóźnienia w załatwieniu sprawy - uznać należy je z zasadne. Mimo że wskazany przez skarżących 4,5 letni okres prowadzenia postępowania odwoławczego uwzględnia również fakt dwukrotnego prowadzenia w tym czasie postępowania sądowo administracyjnego, a z wyjaśnień organu wynika, że de facto prowadził je przez okres 14 miesięcy dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 §3 Ordynacji podatkowej, w obu przypadkach prowadzenia sprawy przed organem odwoławczym nie został zachowany Uchybienie zasadzie działania przez organ bez zbędnej zwłoki jakkolwiek istotne, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i z tego powodu nie może na podstawie art. 145 §1 pk1 lit c) p.p.s.a. uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało oddalić skargę jako niezasadną.