Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3328/14

Uzasadnienie

1. 1) Wnioskiem z dnia [...] lipca 2009 r. F. sp.z.o.o. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe, przypadające od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2008 r. w wysokości 10.326.677,00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-3.
2. 2) Następnie pismem z dnia [...] października 2009 r. złożono uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, które wpłynęło do Urzędu Celnego I w Warszawie w dniu [...] października 2009 r. W piśmie tym wskazano, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z dnia [...] lipca 2009 r. zaniżono wnioskowaną kwotę o 266.915,00 zł. Kwota nadpłaty winna wynosić 10.593.592,00 zł jak podano pierwotnie.
3. 3) Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2013 r.:

1. 1) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 30.764,00 zł za okres rozliczeniowy maj 2004 r.;
2. 2) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 541.755,00 zł za okres rozliczeniowy lipiec 2004.;
3. 3) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 204.069,00 zł za okres rozliczeniowy sierpień 2004 r.;
4. 4) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 3.756,00 zł za okres rozliczeniowy wrzesień 2004 r.;
5. 5) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 1739,00 zł za okres rozliczeniowy październik 2004 r.;
6. 6) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 2.948,00 zł za okres rozliczeniowy listopad 2004 r.;
7. 7) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 11.863,00 zł za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r.;
8. 8) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 305.549,00 zł za okres rozliczeniowy od 1 marca do 31 grudnia 2005 r.;
9. 9) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 19.602,00 zł za okres rozliczeniowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r.;
10. 10) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 1.410.644,00 zł za okres rozliczeniowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r.;
11. 11) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 676.512,00 zł za okres rozliczeniowy styczeń 2008 r.;
12. 12) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 706.534,00 zł za okres rozliczeniowy luty 2008 r.;
13. 13) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 569.757,00 zł za okres rozliczeniowy marzec 2008 r.;
14. 14) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 512.574,00 zł za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r.;
15. 15) nr [...] stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 13.568,00 zł za okres rozliczeniowy maj 2008 r.

1. 4) Pismami z dnia [...] października 2013 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr:

1. 1) [...];
2. 2) [...];
3. 3) [...].
4. 5) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu ww. odwołań:

1. 1) Decyzją nr [...] w dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...] września 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie;
2. 2) Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...] września 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie;
3. 3) Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...] września 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Wniesione w tych sprawach skargi Sąd odrzucił w sprawach V SA/Wa 2514/14 i 2515/14 i 2516/14.
4. 6) W dniu [...] listopada 2013 r. do Urzędu Celnego I w Warszawie wpłynęło pismo Strony z dnia [...] listopada 2013 r. z treści którego Spółka wniosła o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości objętej wnioskiem z dnia [...] lipca 2009r., zmienionym pismem z dnia [...] października 2009 r., wraz z należnym oprocentowaniem.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.:

1. a) Uznał kwotę 2.489.194,74 zł jako niezwrócony w terminie zwrot podatku akcyzowego traktowany jako nadpłatę;
2. b) Uznał oprocentowanie od kwoty 2.489.194,74 zł jako niezwrócone w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę liczone od dnia 19 listopada 2013 r. do dnia jej zwrotu;
3. c) Odmówił uznania kwoty 2.615.157,08 zł powiększonej o oprocentowanie należne od kwoty 1.715.920,64 zł liczone od dnia 27 listopada 2013 r. do dnia zapłaty na rachunek bankowy spółki z.o.o. Fortuna.
4. 7) Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Strona odwołała się od decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty polegające na stwierdzeniu, że:
5. 1) nadpłaty w podatku akcyzowym dochodzone przez Podatnika wnioskiem z dnia [...] lipca 2009 r. będące przedmiotem rozstrzygnięcia w 15 decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. o numerach [...] w części bezspornej, tj. w takiej w jakiej nadpłata została stwierdzona, wyrażającej się w łącznej kwocie 5.011.634,00 zł, podlegają oprocentowaniu od dnia 20 lipca 2009 r. do dnia zapłaty;
6. 2) w dniu [...] listopada 2013 r. nastąpiła częściowa wpłata na rzecz Podatnika należności, o której mowa w pkt 1 wraz z oprocentowaniem, w kwocie 5.015.624.26 zł, która to wypłata podlega proporcjonalnemu zaliczeniu na należność główną w kwocie 3.295.713,36 zł i na oprocentowanie w kwocie 1.719.910,90 zł;
7. 3) pozostała do uregulowania na dzień [...] listopada 2013 r. kwota należności głównej wyniosła 1.715.920,64 zł a kwota oprocentowania wynosiła 895.475,52 zł;
8. 4) w dniu [...] stycznia 2014 r. nastąpiła kolejna częściowa wpłata na rzecz Podatnika należności, o której mowa w pkt 1 wraz z oprocentowaniem, w kwocie 2.532.840,74 zł, która to wpłata podlegała proporcjonalnemu zaliczeniu na należność główną w kwocie 1.645.345,75 zł i na oprocentowanie w kwocie 887.494,99 zł;
9. 5) pozostała do uregulowania na dzień [...] stycznia 2014 r. kwota należności wynosiła 70.574,89 zł a kwota oprocentowania wynosiła 38.067,89 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. 10) Art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa;
2. 11) Art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i art. 78a ustawy – Ordynacja podatkowa.

1. 8) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy:

1. 1) uznał kwotę 22.936,52 zł, jako niezwróconą w terminie nadpłatę podatku akcyzowego powstałą w dniu 21 października 2009 r.;
2. 2) uznał oprocentowanie od niezwróconej nadpłaty w kwocie 22.936,52 zł, liczone od dnia 21 października 2009 r. do dnia zwrotu.
3. 9) Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. F. sp.z.o.o. zaskarżyła w całości ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i:

1. 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;
2. 2) na podstawie art. 200 powołanej ustawy wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. a) Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 ustawy- Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niezrozumiały, wewnętrznie sprzeczny i błędny;
2. b) Naruszenie przepisów prawa materialnego:
3. 1) Art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy- Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i nienaliczenie odsetek od dnia złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia 21 lipca 2009 r. i niezasadne naliczenie odsetek od dnia 21 października 2009 r. w stosunku do nadpłat objętych trzema decyzjami organu podatkowego;
4. 2) Art. 78a ustawy- Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i dokonanie błędów w kalkulacji zaliczenia zwrotów proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W uzasadnieniu wskazano (przytaczając cytaty z uzasadnienia decyzji Organu II instancji), że w stosunku do strony wydano 12 decyzji stwierdzających nadpłatę oraz 3 dalsze, w których przesądzono, że skarżącej należy się ich formalno-techniczny zwrot bez konieczności wydania decyzji stwierdzających te nadpłaty. W ocenie skarżącej przyczyną skrócenia okresu odsetkowego o 3 miesiące był fakt późniejszego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty- wniosek Skarżącej wpłynął do organu podatkowego w dniu 21 lipca 2009 r., zaś w dniu 20 października 2009 r. wpłynęło pismo uzupełniające powyższy wniosek. Pierwotny wniosek Skarżącej z dnia [...] lipca 2009 r. obejmował okresy rozliczeniowe w podatku akcyzowym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2009 r., a więc wszystkie te okresy, w stosunku do których wydano 15 decyzji podatkowych, w tym trzy kwestionowane decyzje, które to dotyczyły nadpłaty w wysokości łącznie 7.419.668 zł za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., od stycznia do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 marca do 31 grudnia 2005 r. Z kolei pismo uzupełniające z dnia [...] października 2009 r. miało jedynie na celu wyjaśnienie przeoczenia w zakresie kwoty 266.915 zł wynikającej z korekt deklaracji AKC-3 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2005 r., które to okresy również objęte były pierwotnym wnioskiem. Tymczasem z nieznanych powodów Organ II instancji wyłączył okres odsetkowy od dnia 21 lipca 2009 r. do dnia 20 października 2009 r. w stosunku do kwot nadpłat objętych wspomnianymi trzema decyzjami.

Dalej Skarżąca zauważyła, że w momencie złożenia wniosku o nadpłatę organ podatkowy obowiązany jest zbadać wszystkie okoliczności i zdarzenia w danym okresie rozliczeniowym mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i nie jest związany wskazaną we wniosku kwotą nadpłaty wyliczoną przez podatnika. Już od dnia 21 lipca 2009 r., a więc od dnia wpłynięcia wniosku Skarżącej o nadpłatę, organ podatkowy zobowiązany był zbadać wszystkie zdarzenia przypadające na okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem, również w zakresie pominiętym lub przeoczonym przez Skarżącą, o ile wpływały ona na wysokość nadpłaty. Nawet przy przyjęciu, że pismo uzupełniające w jakimś zakresie było nowym, dodatkowym wnioskiem o zwrot nadpłaty, to trzeba podkreślić, że obejmowało ono kwotę nadpłaty o wysokości tylko 266,915 zł. Tymczasem Organ II instancji "przypisał" temu pismu kwotę 7.419.668 zł (której to dotyczyły trzy wspomniane wyżej decyzje) i w jej zakresie nie przyznał odsetek już od dnia 21 lipca 2009 r.

Z tych względów Organ II instancji naruszył art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie i nienaliczenie odsetek od dnia złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty, tj. od dnia 21 lipca 2009 r. i niezasadne naliczenie odsetek dopiero od dnia 21 października 2009 r. w stosunku do nadpłat objętych trzema decyzjami organu podatkowego. Przyczyn takiego postępowania nie można odnaleźć w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani w tabelach kalkulacji do niej załączonych, dlatego należy uznać, że Organ II instancji naruszył również art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej z powodu braku uzasadnienia dla przyjęcia dnia 21 października 2009 r. jako daty początkowej okresów odsetkowych dla nadpłat objętych trzema decyzjami organu podatkowego.

Dalej Skarżąca dostrzegła, że analiza kalkulacji odsetek dokonanej przez Organ II instancji w tabelach załączonych do zaskarżonej decyzji wywołuje poważne wątpliwości co do jej poprawności. Przede wszystkim Organ II instancji przyjął błędną kwotę nadpłaty objętą decyzją nr "13". Mianowicie Organ II instancji z niewiadomych względów przyjął kwotę nadpłaty 2.049.483,00 zł, podczas gdy rzeczywista kwota nadpłaty do zwrotu dla Skarżącej wynosi 2.151.398,00 zł. Następnie, z tabeli nr 1 wynika, że Organ II instancji błędnie wyliczył kwoty w kolumnie "f"- tj. "Pozostałe kwoty zwrotu nie pokrywające nadpłaty wraz z oprocentowaniem". Zdaniem Skarżącej w kolumnie "f" powinna być wskazana różnica między należną kwotą główną (należną kwotą nadpłaty wraz z odsetkami) a kwotą pokrytą poszczególnymi zwrotami (tj. różnica między kwotami wykazanymi w kolumnie "c" i "e"). Tymczasem do kolumny "f" została wpisana kwota odpowiadająca kwocie części odsetek pokrytych poszczególnymi zwrotami (decyzje od 1 do 21), albo też – różnica pomiędzy należną kwotą nadpłaty a pokrytą zwrotem części nadpłaty, z pominięciem "brakującej" części odsetek(decyzji 13 i 14).

Co do kolumny "f" w części dotyczącej decyzji nr "15", to wysokość kwoty tam umieszczonej nie jest zrozumiała dla Skarżącej. Zdaniem Skarżącej wydaje się, że w tabeli nr 2 Organ II instancji przyjął inną metodologię wyliczania odsetek niż w tabeli nr 1, pomimo, że użył w obu tabelach takich samych oznaczeń, co czyni całą kalkulację jeszcze mniej zrozumiałą.

Z powyższych względów należy uznać, że Organ II instancji naruszył art. 78 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie i dokonanie błędów w kalkulacji zaliczenia dokonanych przez organy podatkowe zwrotów, ale także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie zawiera jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie metodologii wyliczania odsetek, a wyliczenie to zawiera błędy rachunkowe.

Jakkolwiek wyliczenie prawidłowej kwoty nadpłaty oraz odsetek pozostałych jeszcze do zwrotu, będzie –w przypadku uwzględnienia niniejszej skargi- należało do Strony przeciwnej, Skarżąca już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokonała własnej kalkulacji odsetek i przedstawiła je w tabeli stanowiącej załącznik do skargi. Prezentacja przez Skarżącą prawidłowej metody wyliczenia oraz jej wyników będzie, zdaniem Skarżącej, pomocna w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tabeli widoczne są kwoty odpowiadające wszystkim dokonanym przez organ podatkowy zwrotom: z 14 października 2013 r. (wszystkie przelewy odrębnie oraz łączna ich suma), z 21 stycznia 2014 r., z 27 lipca 2014 r., z 30 lipca 2014 r., z 22 sierpnia 2014 r. oraz z 29 sierpnia 2014 r.

Tabela ukazuje prawidłowe kwoty nadpłat wynikające ze wszystkich piętnastu decyzji.

Odsetki policzono metodą polegającą na podzieleniu okresu od dnia 21 lipca 2009 r.(data wniosku) do dnia wydania zaskarżonej decyzji na siedem podokresów odsetkowych od dnia 21 lipca 2009 r. do dnia każdego zwrotu. W każdym podokresie odsetkowym wyliczone są odsetki przypadające na część niespłaconej do dnia każdego zwrotu nadpłaty.

Z wyliczenia tego wynika, że pozostała kwota nadpłaty do zwrotu na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosi 239.719,80 zł. Wysokość odsetek od tej kwoty będzie zależała od dnia, w którym nastąpi zwrot, a okres odsetkowy będzie obejmował okres od dnia 21 lipca 2009 r. do dnia dokonania zwrotu. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji odsetki od wskazanej kwoty wyniosły 145 723 zł.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia jest kwota nadpłaty niezwróconej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 239 719,80 zł. Ponieważ Strona przeciwna uznała, że pozostała do zwrotu kwota nadpłaty wynosi 22 936,52 zł, kwota ta- jako bezsporna- pomniejsza wartość przedmiotu zaskarżenia. Do wartości przedmiotu zaskarżenia nie wlicza się natomiast oprocentowanie nadpłaty, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiło 145 723 zł.

1. 10) W odpowiedzi na skargę- żądając jej oddalenia- podniesiono argumenty zawarte w rozstrzygnięciu Organu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu.

Sąd administracyjny, bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi, bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

1. III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca, bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:
2. a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
3. b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;
4. c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. Oceniając treść zarzutów skargi w powiązaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym trzeba stwierdzić, że wniosek z dnia [...] lipca 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wpłynął do Organu 21 lipca 2009 r. Obejmował on okres od 1 maja 2004 r. do 31 lipca 2008 r. i dotyczył 10 326 677 zł. Załącznikiem do wniosku były skorygowane deklaracje AKC-3, z których to miała wynikać łączna kwota ww. nadpłaty.

Pismem z dnia [...] października 2009 r. (wpłynęło do Organu [...] października 2009 r.) Skarżąca poinformowała jedynie, że we wniosku zaniżono kwotę o 266 915 zł: " powyższe wynika z faktu nieuwzględnienia we wniosku ostatnich korekt deklaracji AKC-3 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2005 r. Wskutek tego przeoczenia powstały następujące różnice pomiędzy kwotą nadpłaty wskazaną we wniosku, a kwotą rzeczywistej nadpłaty", co dokumentuje tabelaryczne zestawienie.

V. W efekcie tak określonych żądań Organ II instancji w motywach swojej decyzji tak ocenił powyższe żądanie: " Przekładając to na grunt rozpoznawanej sprawy, od dnia 21 lipca 2009 r. oraz od 21 października 2009 r. Spółce przysługiwało oprocentowanie od powstałej nadpłaty do dnia zwrotu, a nie jak stwierdził Organ I instancji w decyzji z dnia 13 stycznia 2014 r. od dnia 19 listopada 2013 r. do dnia zwrotu". Zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej rozliczenie 15 decyzji podatkowych przedstawiono w załącznikach do decyzji Organu II instancji.

VI. Przede wszystkim wskazać należy, że wyliczenia zawarte w tabelach, stanowiące załącznik do decyzji, są nieweryfikowalne, zwłaszcza w kontekście wyliczeń załączonych do skargi przez pełnomocnika Skarżącej (także pierwotnie obarczone są one błędem - vide protokół rozprawy). W ocenie Sądu winny one zostać szerzej zaprezentowane- tak w zakresie zastosowanej metodologii jak też podstaw materialnych- w warstwie uzasadnienia. Sąd zajął się tym problemem na rozprawie lecz był to zabieg, który nie został uwieńczony sukcesem; Organ bowiem nie był – mimo prawidłowego powiadomienia- przez nikogo reprezentowany. Tak więc udało się jedynie zweryfikować częściowo- co wynika z protokołu rozprawy- stanowisko Skarżącej Spółki.

Volunti non fit iniuria, co jednak nie zwalnia Sądu od oceny sprawowanej w świetle art. 134 p.p.s.a. Świadoma rezygnacja z udziału w rozprawie, to pozbawienie się przez Organ możliwości zaprezentowania własnego stanowiska, zgodnie z rzymską zasadą także stosowaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym – audiatur et altera pars.

Oczyszczając zaś "teren" dla dalszych rozważań wskazać należy, że żadnego znaczenia nie mają rozstrzygnięcia wydane przez Sąd w sprawach V SA/Wa: 2514/15 do 2516/14, w których odrzucono skargi. Rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej (zaskarżone do Sądu) sprowadzały się zaś do tego, że Organ ten uchylił we wszystkich sprawach decyzje Organu I instancji i umorzył postępowanie, a więc niczego "prawomocnie" nie przesądzono.

VII. Zgodnie z treścią art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W § 3 pkt 3 lit. c) tego artykułu wskazano, iż oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Już stosowanie tych przepisów – w kontekście sposobu wyliczenia odsetek (vide pkt V uzasadnienia Sądu) - budzi istotne wątpliwości. Analiza akt administracyjnych pozwala stwierdzić, że wniosek z dnia [...] lipca 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wpłynął do Organu 21 lipca 2009 r., o czym świadczy prezentata. Z kolei jego uzupełnienie z dnia [...] października 2009 r. wpłynęło do Organu 20 października 2009 r. o czym świadczy także prezentata- vide pkt V uzasadnienia Sądu.

VIII. Błędne jest zatem stanowisko Organu – vide pkt V uzasadnienia Sądu – w zakresie obliczenia odsetek, kiedy w pierwszym przypadku liczy odsetki od dnia wpływu wniosku (21 lipca 2009 r.), zaś drugim – od dnia następnego po jego uzupełnieniu (pismo wpłynęło 20 października 2009 r., zaś odsetki liczono od 21 października 2009 r.) – vide pkt IV i V uzasadnienia Sądu.

IX. W efekcie tych spostrzeżeń należy zalecić – w zakresie spostrzeżeń uczynionych w p-kcie VIII uzasadnienia – przyjęcie jednolitej koncepcji – zgodnie z obowiązującym prawem, dotyczącej rozpoczęcia biegu terminu w zakresie obliczania odsetek, która będzie zgodna z treścią wskazań ustawodawcy przedstawionych w p-kcie VII uzasadnienia, z zastrzeżeniem uwag poczynionych w p-kcie X uzasadnienia Sądu.

X. Organ II instancji – w oparciu o akta administracyjne – winien ponownie ocenić, czy pismo z dnia [...] lipca 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w dacie jego wpłynięcia do Organu było kompletne, tj. zawierało przedmiotowe żądanie i zawierało wszystkie wymagane skorygowane deklaracje AKC-3.

Jeżeli zatem pismo z dnia [...] października 2009 r. (które wpłynęło do Organu 20 października 2009 r.) dotyczyło korekty wniosku w zakresie kwoty o 266 915 zł, to – w ocenie Sądu – brak jest podstaw do wskazywania dwóch różnych dat obliczenia oprocentowania nadpłaty podatku akcyzowego; wówczas jest ono należne od dnia wpłynięcia wniosku – vide pkt VII uzasadnienia Sądu, a także motywy skargi (pkt 9 niniejszego uzasadnienia).

1. XI. Mając na względzie potrzebę realizacji powyższych zaleceń należało – stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 200 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji wyroku.