Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 12 stycznia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3517/15

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi I.L. prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą Niepubliczne Przedszkole "R." w G. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] czerwca 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. (dalej: Burmistrz lub organ I instancji) z [...] marca 2015r., nr [...] ustalającą kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2012 w wysokości 162.296,79 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniach [...].11.2013 r. w Przedszkolu Niepublicznym R. w G. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wykorzystania udzielonej dotacji gminnej za 2012 r., w wyniku której stwierdzono niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie tej dotacji na kwotę 162 296,79 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu [...].07.2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy G. wydał decyzję nr [...], orzekającą obowiązek dokonania zwrotu części dotacji wykorzystanej przez Przedszkole niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 162 296, 79 zł wraz z należnymi odsetkami.

Na skutek wniesionego przez I. L. odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z zawartymi w decyzji SKO zaleceniami, w dn. [...].12.2014 r. skierowano do I. L. pismo z prośbą o przekazanie "kopii dokumentów finansowych za 2012 r. dokumentujących wpłaty rodziców wszystkich dzieci z tytułu korzystania z usług przedszkola w tym roku oraz kopii umów pomiędzy przedszkolem a rodzicami tychże dzieci".

Pismem z dnia [...].12.2014 r. I. L. odmówiła przekazania w/w dokumentów.

Decyzją z dnia [...].03.2015 r. nr [...] organ I instancji ponownie orzekł o obowiązku dokonania zwrotu do budżetu Gminy G. części dotacji udzielonej w 2012r. przedszkolu niepublicznemu "R." w G., jako wykorzystanej przez to przedszkole niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 162.296,79 zł i należnych odsetek, tym razem w wysokości 39.446,00 zł. Organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji. Stwierdził w uzasadnieniu, że pismem z dnia 17.02.2014 r. - po wezwaniu organu z dnia 04.12.2014 r. – I. L. odmówiła przekazania "kopii dokumentów finansowych za 2012 r. dokumentujących wpłaty rodziców wszystkich dzieci z tytułu korzystania z usług przedszkola w tym roku oraz kopii umów pomiędzy przedszkolem, a rodzicami tychże dzieci." Organ stwierdził też, że dotacje, o których mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty, mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły czy też przedszkola, a wydatki na: reklamę i wpisy w informatorach branżowych, balony reklamowe, koszulki reklamowe pracowników, paliwo do auta osobowego w okresie 2.07- 4.09.2012 r., radio samochodowe i żarówki samochodowe, wypożyczenie przyczepki, na usługę remontową, zakup kostki brukowej w łącznej wysokości 20.778,43 zł są wydatkami, które ponosi organ prowadzący przedszkole, a nie przedszkole i powinny być opłacone przez ten organ czyli właściciela przedszkola, bowiem te wydatki nie są związane z kształceniem dzieci, ich wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną i wyczerpują kwalifikacje z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty.

Stwierdzono, że wydatki na naukę j. angielskiego, gimnastykę korekcyjną, taniec i gimnastykę korekcyjną, treningi karate, rytmikę, zajęcia taneczne, dogoterapię, wsparcie psychologiczne w wysokości 38.640,00 zł są wydatkami opłacanymi w czesnym przez rodziców dzieci zgodnie z zapisami statutu, umów z rodzicami oraz cennikiem umieszczonym na stronie internetowej przedszkola. Podobnie wskazano, że wydatki na wyżywienie całodzienne - catering w wysokości 102.978,36 zł są wydatkami opłacanymi w czesnym przez rodziców dzieci - zgodnie z zapisami statutu, umów z rodzicami oraz cennikiem umieszczonym na stronie internetowej przedszkola. Podniesiono też, że należne odsetki zostały obliczone w wysokości jak dla zaległości podatkowych.

Od powyższej decyzji strona wniosła ponownie odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., które opisaną na wstępie decyzją utrzymało decyzję Burmistrza w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty organ prowadzący szkole lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę należy w szczególności:

1. 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2. 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3. 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt. 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;/.../. "

Zgodnie zaś z art.

90. 3d dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkól, przedszkoli. SKO podkreśliło, że beneficjentem dotacji jest więc przedszkole jako placówka oświatowa, a nie podmiot prowadzący.

Zdaniem SKO wszelkie wydatki przedszkola ponoszone z kwot uzyskanych z dotacji powinny być uwidocznione na fakturach wystawionych na rzecz przedszkola, a nie na rzecz podmiotu je prowadzącego. W świetle przepisów ww. ustawy koszty takie jak: radio samochodowe i żarówki samochodowe, wypożyczenia przyczepki, usługa remontowa, zakup kostki brukowej, powinny ponoszone przez prowadzącego przedszkole. Kolegium nie uznało za możliwe zastosowanie w omawianym przypadku art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu od dnia 31.03.2015 r., zmienionym ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Powołał się także na treść art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), zgodnie z którym wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują:

1. 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń;
2. 2) zakupy towarów i usług;
3. 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań;
4. 4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych.

"Wydatki bieżące" określone w ww. przepisie, nie mogą w całości stanowić wydatków bieżących zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, ale tylko wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Co do zakwestionowanych wydatków na zajęcia dodatkowe i wyżywienie organ II instancji przypomniał, że I. L. odmówiła przekazania żądanych dowodów. W tej sytuacji SKO uznało za zasadne stanowisko organu I-szej instancji, że wydatki na naukę j. angielskiego, gimnastykę korekcyjną, taniec i gimnastykę korekcyjną, treningi karate, rytmikę, zajęcia taneczne, dogoterapię, wsparcie psychologiczne w wysokości 38.640,00 zł oraz wydatki na wyżywienie całodobowe - catering w wysokości 102.878.36 zł są wydatkami, które nie zostały udokumentowane w taki sposób, aby mogły być pokryte z dotacji. Zatem dotacja również w tym zakresie podlega zwrotowi - stosownie do art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Od powyższego rozstrzygnięcia I. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 15, w zw. z art. 127 § 1 i art. 136 k.p.a., polegające na wydaniu decyzji bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;
2. 2) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, co w konsekwencji uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw;
3. 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 8 i 9 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na dowolnej interpretacji przepisów w zakresie określania, które wydatki mogą być pokrywane z dotacji oświatowej, co w konsekwencji prowadzi, iż przy takim samym stanie faktycznym i prawnym organ samorządowy podejmuje różne rozstrzygnięcia, naruszając tym samym zasadę zaufania obywateli do organów państwowych;
4. 4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tj. Dz. U z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) oraz art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż wydatki sfinansowane przez Niepubliczne Przedszkole "R." nie mogą być pokryte z przekazanej dotacji oświatowej, co w konsekwencji spowodowało wydanie przez organ decyzji o zwrocie kwoty 162.296,79 zł wraz z odsetkami ustawowymi.

Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w całości oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg. norm prawem przypisanych, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa procesowego

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066). W oparciu o art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy stosują środki określone w ustawie.

Regulacje te określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając argumenty przedstawione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że są one częściowo trafne, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zwrotu dotacji w wysokości 20.778,43 zł z należnymi odsetkami tj. w części dotyczącej obowiązku zwrotu wydatków organu prowadzącego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

W myśl art. 90 ust 2b ustawy o systemie oświaty dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy).

Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Z kolei art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Należy zaznaczyć ponadto, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na fakt, że treść cytowanego wyżej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, od 2012r. uległa już dwukrotnej zmianie.

Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1. 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2. 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
3. a) książki i inne zbiory biblioteczne,
4. b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
5. c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,
6. d) meble,
7. e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357):

1. 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
2. a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
3. b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7
4. - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego."

Należy zauważyć, że uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Podobne uzasadnienie znajduje się w uzasadnieniu projektu zmian, które weszły w życie od dnia 31 marca 2015 r. Odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., w pkt p) uzasadnienia wskazano, że (art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d) - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty; (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.).

Z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art.

80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.).

Sąd podziela stanowisko WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, że ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2012 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących".

Na marginesie wypada także wskazać, że pojęcie wydatków bieżących zostało określone w treści art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. (od 1 stycznia 2017r. przepisy ustawy o systemie oświaty wprost odnoszą się do tego przepisu). Zgodnie zaś z treścią art. 236 ust. 2 tej ustawy, który dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W myśl ust. 4 ww. przepisu do wydatków majątkowych, zalicza się wydatki na: inwestycje i zakupy inwestycyjne, w tym na programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Dotacja, co jest bezsporne udzielana jest na zadania realizowane przez podmiot w postaci przedszkola a nie na finansowanie działania podmiotu go prowadzącego. Mając to na uwadze należy wskazać, że przy działaniu placówki takiej jak przedszkole realizowane są wydatki związane bezpośrednio z bieżącym realizowaniem zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych jak również wydatki, które jedynie w sposób pośredni mogą dotyczyć tej pierwszej sfery związanej z edukacją, wychowaniem i opieką, będąc wydatkami organu prowadzącego określonymi w art. 5 ust. 7 u.s.o.

Wskazując na powyższe Sąd zauważa, że organ posłużył się treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty obowiązującą od 22 kwietnia 2009r. do 31 grudnia 2013r. Organ jednakże wydając decyzję w czerwcu 2015r. nie uwzględnił doprecyzowania przepisu, która weszła w życie 31 marca 2015r. Zatem organy rozpoznające sprawę nie uwzględniły, że wśród wydatków bieżących przedszkoli mieszczą się również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego). Dlatego też organy orzekające dokonały nieprawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1. 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

1. 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
2. 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
3. 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Organy orzekające w sprawie zakwestionowały wydatki na: 1) zakup materiałów reklamowych (balony i koszulki dla pracowników oraz reklama w informatorach branżowych) 2. zakup paliwa;

1. 3) zakup radia i żarówek samochodowych; 4wypożyczenie przyczepki;
2. 5) usługę remontową;
3. 6) zakup kostki brukowej.

Zgodnie jednak z tym co zostało wskazane wyżej organy orzekające przy rozpoznawaniu sprawy nie uwzględniały doprecyzowania przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o, a w szczególności poprzez możliwość rozliczenia z dotacji wydatków związane z realizacją zadań samego organu prowadzącego. W związku z tym organy winny ponownie dokonać ustalenia, czy wskazane wyżej wydatki nie mieszczą się w prawidłowo wyłożonej normie prawnej. Organ zatem mając na uwadze powyższe wydatki wskaże, czy mogą one być uznane za wydatki bieżące przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Co więcej może również się tak wydarzyć, że organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy wydatki np. związane z samochodem są wydatkami podmiotu prowadzącego przedszkole i mieszczą się w wydatkach bieżących przedszkola. Nieprawidłowe zrekonstruowanie normy prawnej spowodowało, że to Sąd za organ musiałby dokonać stosownego ustalenia, co w ocenie Sądu zaprzeczałoby istocie postępowania sądowoadministracyjnego, którego zasadniczym celem jest kontrola legalności decyzji.

Odnosząc się do możliwości sfinansowania z dotacji kosztów wyżywienia dzieci, to należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko organów rozpoznających sprawę. Co prawda z § 22 statutu przedszkola wynika, że całkowity koszt wyżywienia zostaje pokryty z dotacji. Jednocześnie z § 5 ust. 5 znajdującej się w aktach administracyjnych przykładowej umowy o świadczenie usług w przedszkolu wynika, że usługobiorcy przysługuje dzienny odpis w kwocie 8 zł za niewykorzystane wyżywienie z tytułu nieobecności dziecka w przedszkolu, zgłoszonej najpóźniej do 8.30 dnia, w którym dziecko ma być nieobecne. Rozliczenie kosztów wyżywienia dokonywane jest po zakończeniu każdego miesiąca, a naliczoną opłatę za następny miesiąc pomniejsza się o przysługujący odpis. Na marginesie należy zauważyć, że oprócz opłaty stałej umowa wspomina też o czesnym, które należne jest za każdy rozpoczęty miesiąc pobytu dziecka w placówce i z treści umowy w sposób jednoznaczny nie wynika czy jest to wspomniana opłata stała czy też inna (z treści strony internetowej przedszkola wynika, że jest to opłata ta sama).

Z treści znajdującej się w aktach wydruku strony internetowej przedszkola wynika, że czesne miesięczne w kwocie 575 zł wchodzi: opieka, wyżywienie i pakiet zajęć (gimnastyka korekcyjna, rytmika, język angielski, dogoterapia, zajęcia plastyczno-teatralne, zajęcia w grupach z logopedą, badanie przesiewowe logopedyczne – przełom września i października, zajęcia w grupach z psychologiem). Jest też informacja o pomniejszaniu opłaty o stawkę żywieniową – 8 zł za dzień – w przypadku zgłoszenia nieobecności dziecka. Dalej ze strony internetowej wynika, że istnieje możliwość pobytu dziecka przez określoną ilość dni lub godzin w przedszkolu. W takim przypadku opłata jest pobierana w wysokości 32 zł za jeden dzień, a w przypadku pobytu godzinowego 4 zł za godz. powyżej 3 godz., 5 zł za godz. przy pobycie poniżej 3 godz.. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku pobytu godzinowego należna jest dodatkowa opłata za posiłki – 8 zł (śniadanie – 1,5 zł, obiad 5 zł, podwieczorek 1,5 zł). Strona zawiera też informacje dot. wysokości odpłatności za inne zajęcia dodatkowe (rozszerzony angielski, taniec, zajęcia ceramiczne, zajęcia sportowe, religia).

W ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę, organ prawidłowo ustalił, że wydatki na wyżywienie oraz zajęcia dodatkowe były opłacane przez rodziców, więc finansowanie ich z dotacji prowadziłoby do podwójnego finansowania tych wydatków. Za niezrozumiałe należy uznać zarzuty strony dot. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dowolnego przyjęcia przez organy, że wydatki te były ponoszone przez rodziców. Skarżąca byłą wezwana do przedłożenia dokumentów dot. rozliczeń finansowych z rodzicami i odmówiła ich przedstawienia.

Za niedopuszczalne w świetle zasad określonych w art. 44 ustawy o finansach publicznych tj. zasady celowego, racjonalnego i oszczędnego wydatkowania środków publicznych, należy uznać takie interpretowanie zasad postępowania dowodowego, iż otrzymujący dotację nie ma obowiązku udokumentowania, że dotacja została wydatkowana na cele, na które została przyznana. Wynika to wprost z art. 252 ust. 1 u.f.p. Skarżąca powinna zadbać o wykazanie i udokumentowanie dofinansowania na konkretny cel, a organy kontrolujące powinny sprawdzać na ile środki pochodzące z dotacji służą w rzeczywistości działalności oświatowej, a nie zabezpieczaniu zysków podmiotów prowadzących. Organ jest wprawdzie zobowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże strona nie jest zwolniona ze współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych. Powinna ona przedstawić wszystkie informacje niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również udostępnić dowody znajdujące się w jej posiadaniu lub które tylko ona może przedstawić, potwierdzające okoliczności wskazane w uzasadnieniu wniosku wszczynającego postępowanie.

Obowiązki te w żaden sposób nie wyłączają wymogu dążenia przez organ administracji do wyjaśnienia prawdy materialnej (art. 7 i 77 § 1 k.p.a.), niemniej jednak oznaczają że składający wniosek o dotację powinien aktywnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, gdyż co do zasady to on powinien z wydatkowania publicznych pieniędzy się rozliczyć.

Dodatkowo należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedszkole nie musiało zapewniać nauki języka obcego, gdyż taki obowiązek nie wynika z podstawy programowej zamieszczonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 23 grudnia 2008 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz.U. z 2009 r. poz. 17). Dopiero od 1 klasy szkoły podstawowej istniał obowiązek nauki nowożytnego języka obcego (złącznik nr 2 do ww. rozporządzenia).

Odnosząc się z kolei do możliwości finansowania kosztów wyżywienia z dotacji to należy wskazać, że kwestię tę reguluje art. 67a u.s.o., który stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 67a ust. 1 -3 u.s.o.).

Przepisy także przewidują możliwość zwolnienia z ponoszenia opłat za korzystanie z posiłków oraz wskazują na organ dokonujący takiego zwolnienia.

Ustawodawca, dokonując kolejnej zmiany zasad w zakresie udzielania i rozliczania dotacji wypłacanych przedszkolom, szkołom i placówkom z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 pkt 26-33, art. 78a-78e, art. 79a, art. 80, art. 89b-89d i art. 90 ustawy - art. 1 pkt 1 lit. c, pkt 66-68, 72 i 73 projektu ustawy – zmiany dokonane ustawą z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw) wskazał w pkt 9 lit b uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, Nr druku: 559), że zmiany miały charakter precyzujący w zakresu wydatków bieżących będących podstawą do wyliczenia dotacji w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach publicznych oraz niepublicznych szkołach dla dorosłych. Wyjaśniono bowiem, że w przypadku szkół, wyłączane zostaną kwoty dotacji przeznaczonej na sfinansowanie podręczników, materiałów edukacyjnych i ćwiczeniowych oraz kwoty pokrywane z opłat rodziców na wyżywienie w szkołach i placówkach. Podkreślono jednocześnie, że w przypadku przedszkoli ostatnio wymienione wyłączenie obowiązuje w obecnych przepisach.

Mając powyższe na względzie brak jest podstaw prawnych do pokrycia z dotacji wydatków na wyżywienie.

Z tych też względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia co do kwoty 38.640 zł wydanych na zajęcia dodatkowe oraz kwoty 102.878,36 zł wydanych na wyżywienie (catering). Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe, zaś braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na które wskazują zarzuty skargi, nie mogą spowodować uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a).

Biorąc pod uwagę powyższe w toku ponownego rozpoznania sprawy co do kwoty 20.778,43 zł, organ uwzględni dokonaną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o., dokona następnie analizy w kontekście prawidłowo wyłożonej normy prawnej, które wskazane wydatki można zaliczyć do wydatków bieżących, a także w wypadku gdy uzna to za stosowne uzupełni materiał dowodowy w wypadku pojawienia się określonych wątpliwości interpretacyjnych.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 90ust. 3d u.s.o., w konsekwencji czego naruszono przepisy postępowania w postaci art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję w części. W pozostałej części skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a