Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej:
- - uchylił decyzję Marszałka Województwa [...] z [...]sierpnia 2020 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżących K. S. i A. G. jako członków zarządu spółki z o.o. [...], co do zobowiązań wynikających z decyzji ww. organu z [...] stycznia 2014 r. oraz z [...] kwietnia 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji,
- - w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania określone w decyzjach ww. organu w przedmiocie określenia kwoty środków unijnych przypadającej do zwrotu, wydanych w latach 2014-2015 (s. 2 spornej decyzji).
W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że wobec spółki, której członkami zarządu byli skarżący, wydano szereg decyzji dot. zwrotu środków z tytułu nieprawidłowego wykorzystania dofinansowania (szczegółowo opisanych na s. 2-17 spornej decyzji). Należność do zwrotu wynikała z realizacji przez beneficjenta czterech projektów w ramach Programu [...].
W związku z bezskutecznością egzekucji należności wobec spółki (s. 18, 29 decyzji), organy ustaliły, że skarżący pełnili funkcję członków zarządu w czasie powstania nieprawidłowości (lata 2012-2014), tj. nieprawidłowego wydatkowania dofinansowania (s. 19-23, 31-35 decyzji). Tym samym ziściły się przesłanki pozytywne orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1-2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 305 z poźn. zm., dalej: "ufp"). W tym zakresie wskazano w szczególności, że:
- - czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia zobowiązania, o czym świadczą informacje przekazane przez organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]), wskazujące, że spółka de facto nie prowadzi działalności i nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja (s. 29 decyzji),
- - istotne jest formalne pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy wystąpiły nieprawidłowości (s. 30 i n.), to zaś w sprawie nie budzi wątpliwości (s. 31-35); na tym tle w szczególności rezygnacja skarżącej z funkcji członka zarządu z dniem [...] listopada 2014 r. nie ma znaczenia, skoro nieprawidłowości miały miejsce wcześniej, tj. na przestrzeni lat 2012-2014 (s. 30, 37 decyzji).
Organy ustaliły również, że nie ziściły się tzw. przesłanki egzoneracyjne, tj. uwalniające od odpowiedzialności. W szczególności nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani nie wskazano majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela (s. 39 i n. decyzji).
W przedmiocie upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że termin ten wyekspirował w odniesieniu do zobowiązań wynikających z decyzji Marszałka Województwa [...] z [...] stycznia 2014 r. oraz z [...] kwietnia 2014 r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych należności upływał [...] grudnia 2020 r., a zatem w tym zakresie decyzja Marszałka Województwa [...] z [...] sierpnia 2020 r. mu nie uchybiała. Mogła bowiem zostać wydana w ciągu 5-ciu lat liczonych od końca roku, w którym upływał termin płatności należności. Tymczasem decyzje określające kwoty przypadające do zwrotu, wydane w 2015 r., stały się wymagalne w tymże roku, tzn. w 2015 r. upływał termin płatności należności z nich wynikających (s. 41 i n.).
W skardze do tut. Sądu strona podniosła, że spółka posiadała majątek i prowadzona jest wobec niej egzekucja, a jednocześnie aktualnie spełniona jest przesłanka upadłości. Ponadto wskazano, że skarżący nie pełnią już funkcji w podmiocie, a stwierdzenie, iż zobowiązanie do zwrotu środków powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości "jest sprzeczne ze strukturą zawartych umów o dofinansowanie oraz działań instytucji pośredniczących poprzez uruchamianie kolejnych transz dofinansowania", jak też niezgodne "z terminem pełnienia funkcji członków zarządu" przez skarżących (s. 2 skargi).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany prezentowanego w decyzji stanowiska, w szczególności jak chodzi o ziszczenie się przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżących, jak i braku spełnienia przez skarżących warunków uwalniających od tejże odpowiedzialności (s. 2-4).
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego (siostra) popierała skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.
Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że sporna decyzja nie nasuwa prima facie zastrzeżeń w zakresie zagadnień akcentowanych w skardze, tj. gdy chodzi o kwestię przesłanek pozytywnych odpowiedzialności za zaległości (bezskuteczność egzekucji, pełnienie przez skarżących funkcji w zarządzie w czasie zaistnienia nieprawidłowości), jak i w odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych (brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości).
Niemniej pamiętać należy, że ocena ww. kwestii ma charakter następczy względem zagadnienia dopuszczalności wydania spornej decyzji, tj. prawa do wydania decyzji o ww. przedmiocie, w świetle terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zaś względzie Sąd z urzędu stwierdza, że sporna decyzja nasuwa zastrzeżenia z perspektywy wykładni, jak i w konsekwencji stosowania ww. przepisu.
Przypomnieć należy, że organ przyjął, iż termin ów należy liczyć od końca roku, w którym upływał termin płatności należności określonej w decyzji wydanej na podstawie art. 207 ufp, tzn. decyzji zobowiązującej do zwrotu środków unijnych (w analizowanym przypadku w 2015 r.). Wprawdzie bowiem decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, niemniej obowiązek zwrotu środków konkretyzuje się najwcześniej z dniem otrzymania wezwania, o którym mowa w ust. 8 ww. artykułu. Zdaniem organu "czym innym jest samo powstanie zobowiązania do zwrotu środków (z mocy prawa), a czym innym swego rodzaju wymagalność tego zobowiązania" (s. 40-41 decyzji). Skład orzekający zauważa, że takie zapatrywanie jest niespójne, bowiem składają się nań przeczące sobie założenia.
Z jednej strony organ trafnie zauważa (s. 30 i 40 decyzji), że decyzja określająca kwotę środków unijnych przypadającą do zwrotu ma charakter deklaratoryjny, ponieważ zobowiązanie zwrotu środków powstaje z mocy prawa, tj. w momencie gdy wystąpiły nieprawidłowości. Takie stanowisko zakotwiczone jest bezpośrednio w treści art. 207 ust. 1 i ust. 9 ufp, który stanowi, że zwrot środków następuje wraz z odsetkami "liczonymi od dnia przekazania środków", a kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki "określa" decyzja. W związku z powyższym zasadnie również organ przyjmuje, że wynikający z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" uzasadniający przeniesienie odpowiedzialności, należy odnosić w związku z treścią art. 67 ust. 1 ufp odpowiednio do momentu wystąpienia nieprawidłowości. Z drugiej strony wg organu, zwrot staje się wymagalny dopiero na skutek wezwania, o którym mowa w ust. 8, bądź – jak w niniejszej sprawie – decyzji wymienionej w ust. 9 art. 207 ufp (s. 40 i n. decyzji).
Sąd zauważa w tym kontekście, że zarówno art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ("zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu"), jak i art. 118 § 1 tej ustawy ("powstała zaległość podatkowa"), odwołują się do terminu płatności zobowiązania, bowiem zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej, "zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności." Przepisy te, zdaniem Sądu, tworzą spójną konstrukcję, z której wynika, że członek zarządu odpowiada za zaległości powstałe w czasie pełnienia funkcji i jednocześnie do powstania zaległości odnosić należy termin przedawnienia do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność.
Jeżeli więc organ przyjmuje, że decydujące dla przypisania odpowiedzialności jest pełnienie funkcji w zarządzie w czasie zaistnienia nieprawidłowości, jako powstających z mocy prawa, to nie jest jasne, z jakich powodów łączy bieg terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, z wydaniem deklaratoryjnej decyzji określającej kwotę środków unijnych przypadającą do zwrotu, ściślej, jak wskazano, ze "swego rodzaju wymagalnością zobowiązania" związaną z upływem terminu zwrotu należności, o którym mowa w art. 207 ust. 1 ufp (s. 41 i n. decyzji). Tym bardziej, że pogląd taki prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, w tym zwłaszcza tej, że można przypisać odpowiedzialność zasadniczo temu członkowi zarządu, który pełnił funkcję w czasie upływu terminu, o którym mowa w art. 207 ust. 1 ufp, niezależnie od tego, czy miał wpływ na powstanie zaległości.
Nie sposób bowiem, jak zauważono, abstrahować od korespondencji treści art. 116 § 2 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja tekstu prawnego nie może przecież pomijać systemowego charakteru prawa, a w tych ramach spójności założeń tkwiących u podstaw danej instytucji, w tym przypadku odpowiedzialności osób trzecich.
W ocenie Sądu zatem, jeżeli organ przyjął (słusznie notabene), że decyzja w przedmiocie kwoty przypadającej do zwrotu ma charakter deklaratoryjny, wobec czego odpowiedzialny jest ten członek zarządu, który pełnił funkcję w czasie powstania nieprawidłowości, to powinien był również uznać, że w tym czasie powstało też zobowiązanie do zwrotu środków (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i konsekwentnie, że z wystąpieniem nieprawidłowości należy wiązać termin przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność. Z twierdzenia bowiem, że zwrot środków staje się wymagalny dopiero po upływie terminu wynikającego z art. 207 ust. 1 ufp (które nie koresponduje z deklaratoryjnym, określającym charakterem decyzji o ww. przedmiocie), wynika paradoksalnie, jak zauważono, że członek zarządu powinien pełnić funkcję przede wszystkim w czasie upływu ww. terminu (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Tertium non datur bowiem trudno uznać, że zaległość, która powstaje z mocy prawa (tu zobowiązanie do zwrotu środków w związku z nieprawidłowością w ich wydatkowaniu) staje się wymagalna dopiero na skutek wydania decyzji. Jest to konstrukcja, która mimo deklaratoryjnego charakteru decyzji zakłada w istocie konstytutywny jej skutek. Brakuje zatem w zapatrywaniu organu konsekwencji, tak pojęciowej, jak i normatywnej.
Tym samym skład orzekający nie podzielił wskazanego poglądu Ministra, niekiedy wyrażanego również w orzecznictwie, tj. że termin 5-ciu lat przedawnienia do dochodzenia należności należy wiązać z wymagalnością decyzji (vide np. powołany w decyzji wyrok WSA w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 228/19, CBOSA). Zdaniem Sądu terminy wynikające z art. 207 ust. 1 i 8 ufp odnoszą się do wykonania wezwania i odpowiednio decyzji w przedmiocie zwrotu środków, a nie do samego zobowiązania do zwrotu środków, które powstaje z mocy prawa.
Trzeba w tym stanie rzeczy odnotować, że w orzecznictwie obecny jest, trafny zdaniem składu orzekającego pogląd przeciwny, zgodnie z którym powstanie należności z tytułu nienależnie pobranego dofinansowania ze środków unijnych należy wiązać z wystąpieniem nieprawidłowości, a nie z wydaniem (wymagalnością) ostatecznej decyzji potwierdzającej zaistnienie nieprawidłowości. W związku z tym upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym ustała nieprawidłowość (podobnie por. prawomocny wyrok tut. Sadu o sygn. V SA/Wa 2595/21, CBOSA). Konsekwencją przyjęcia zapatrywania o deklaratoryjnym charakterze decyzji w przedmiocie określenia kwoty środków przypadających do zwrotu jest więc po pierwsze to, że członek zarządu może odpowiadać za nieprawidłowości powstałe w czasie pełnienia funkcji (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), po wtóre zaś, że organ może wydać decyzję przenoszącą odpowiedzialność w terminie 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystąpiła nieprawidłowość (art. 118 § 1 ww. ustawy).
Biorąc to pod uwagę, jak też że w realiach sprawy nieprawidłowości miały wg poczynionych ustaleń miejsce w okresie 2012-2014 (s. 30 decyzji), organ powinien wyjaśnić kwestię upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej również w odniesieniu do należności, w zakresie których utrzymano w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] z [...] sierpnia 2020 r. W szczególności rozważenia wymagają konsekwencje przyjęcia deklaratoryjnego charakteru decyzji, o której mowa w art. 207 ust. 1 i ust. 9 ufp. Jak bowiem wskazano, wnioskowanie wedle którego zobowiązanie określone w tej decyzji staje się wymagalne dopiero po upływie terminu wynikającego z ust. 1 ww. artykułu, opiera się na chwiejnych podstawach.
Dopiero pozytywne rozstrzygnięcie wskazanej kwestii dopuszczalności wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich pozwoli na ocenę przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1-2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 oraz art. 60 pkt 6 ufp.
Na marginesie Sąd zwraca uwagę, w kontekście ewentualnych dalszych etapów procedowania, że w stanie faktycznym sprawy (decyzje o zwrocie środków wydano w 2015 r.) należy mieć na uwadze również kwestię wykonalności decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, a to w optyce reguły, zgodnie z którą zobowiązanie do zwrotu środków, także w odniesieniu do osób trzecich, przedawnia się z upływem 5-ciu lat od dnia, w którym decyzja o ww. przedmiocie stała się ostateczna (art. 66a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ufp; szerzej odnośnie do charakteru tego terminu, stanowiącego lex specialis względem ogólnej regulacji Ordynacji podatkowej, por. np. wyrok tut. Sądu o sygn. V SA/Wa 4324/21; zob. także P. Majka [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, wyd. II, red. Z. Ofiarski, Warszawa 2020, art. 66(a), pkt 4).
Podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym formuły wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi, orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 202 § 2 ww. ustawy.