Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art.85 § 1 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, art.20 ustawy z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r., w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu [...] września 2001r. Agencja celna "T.-P.", działając z upoważnienia "D. C." Sp. j. E. S., E. Ś., dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu następującego towaru:
- - Poz.1 SAD - [...] (klasyfikując do kodu PCN 1006 30 67 0)
- - Poz.2 SAD - [...] (klasyfikując do kodu PCN 1905 90 55 0)
- - Poz.3 SAD - [...] (klasyfikując do kodu PCN 2005 51 00 0)
- - Poz.4 SAD - [...] (klasyfikując do kodu PCN 2103 90 90 0)
- - Poz.5 SAD - [...] (klasyfikując do kodu PCN 2001 90 20 0)
- - Poz.6 SAD - [...] (klasyfikując do kodu PCN 2103 90 90 0)
- - Poz.7 SAD - [...] (klasyfikując do kodu PCN 2103 90 90 0)
- - Poz.8 SAD - [...] (klasyfikując do kodu PCN 1905 90 55 0)
Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty wynikającej z długu celnego.
W wyniku czynności kontrolnych dokonanych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej w siedzibie spółki w okresie od 28.06.2002r. do 30.08.2002r. zakwestionowano prawidłowość zastosowanej klasyfikacji taryfowej wobec towaru o nazwie "[...] " (poz.1 SAD). Według kontrolujących właściwy kod PCN, zgodnie z którym ww. towar powinien zostać zaklasyfikowany, to kod PCN 1904 90 10 0. Mając na uwadze wyniki kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...].01.2003r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia [...].11.2003r. wszczęto postępowanie w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...].06.2004r. sprostowaną postanowieniem z dnia [...].09.2004r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zgłoszenie celne z dnia [...].09.2001r. w poz.1 za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła i kwoty podatku od towarów i usług. Orzekając w sprawie organ I instancji dokonał klasyfikacji towaru "[...] " do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną 20 %.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśniając przesłanki, którymi kierowały się organy celne kwestionując zasadność zastosowanej przez Stronę taryfikacji towaru, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kod taryfy celnej. Obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 01.01.1996r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przypisaną stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, iż prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawach o takim samym stanie faktycznym, postanowieniem z dnia [...].01.2004r., powołał biegłego celem przeprowadzenia badań przedmiotowego towaru określających stopień przetworzenia ryżu. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się również na treść "Wyjaśnień do Taryfy celnej" (tom I, str.205-206). Na podstawie powyższego uznał, iż właściwym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod PCN 2106 90 92 0. Zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" pozycja 2106 obejmuje m.in. przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze:
(A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.);
(B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów nieorganicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości).
Jak wyjaśnił organ II instancji, zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. innej klasyfikacji taryfowej byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem Strony w stosunku do innych podmiotów działających na rynku. Reasumując podkreślono, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ przed podjęciem decyzji wzięto pod uwagę dowody zgromadzone w sprawie zgodnie z art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucając:
- - naruszenie art.13 ust.1 ustawy Kodeks celny w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla towarów pod nazwą "[...] " i zestawu "[...] "
- - naruszenie art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguł tej samej reguły interpretacyjnej według odmiennych i dowolnych zasad do dwóch różnych towarów
- - naruszenie art.122 w związku z art.194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie zakwestionowania przez kontrolę inspekcji celnej (obecnie kontroli skarbowej) dokonanej klasyfikacji towarów i pominięcie jako dowód złożonego przez stronę protokołu i wznowienie postępowania wbrew treści protokołu.
Rozwijając w motywach skargi kwestię zasad klasyfikacji towarowej skarżąca przytoczyła treść reguł interpretacyjnych 1-3, stwierdzając iż ustalenia organów celnych są pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26.07.2005r. organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie klasyfikacji taryfowej [...] do kodu PCN 2106 90 92 0 zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Przedstawiając dodatkowe wyjaśnienia organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie dokonując klasyfikacji towarowej [...] kierowano się regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto wyjaśnił, dlaczego reguła nr 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie mogła mieć zastosowania w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.
Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.
Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2004r. sygn.akt V SA 1331/03: "(...) podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nimi pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącej, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania organów administracji państwa. Stopień zaś akceptacji działania organów administracji państwowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa".
Przechodząc do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące niezgodnego z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenia klasyfikacji taryfowej dla towaru pod nazwą "[...] " za zasadne.
Bez wątpienia podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie [...]. Oceniając prawidłowość dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany.
Zgodnie z regułą 1 ORINS, " tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag." W świetle powołanej reguły brzmienie pozycji i uwag ma podstawowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji towaru, a to oznacza, że opis pozycji oraz uwagi mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2-6. Przemawia za tym również chronologiczny układ tych uwag. Kolejną regułę można zastosować w sytuacji, gdy poprzednia nie pozwala na ustalenie kodu PCN, a dany towar może być pozornie klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji. Przy czym należy wyjaśnić zasadność zastosowanej reguły, jak również określonego kodu PCN z przypisaną do niego stawką celną.
Wobec powyższego należy podkreślić, iż postępowanie zmierzające do określenia właściwego kodu taryfy celnej dla danego towaru powinno być poprzedzone szczególnie dokładnym i wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie i wnikliwą oceną zebranego materiału dowodowego.
W rozpoznawanej sprawie organy celne uchybiły powyższym zasadom, wskutek czego kwestionowana w skardze klasyfikacja taryfowa została dokonana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Klasyfikując towar do pozycji 2106 organy celne stwierdziły, iż wzięto pod uwagę skład towaru oraz sposób jego przygotowania. O tym, że towar spełnia wymagania pozycji 2106 świadczą, zdaniem organów celnych, twierdzenia skarżącej dotyczące składu towaru (pismo z dnia 07.08.2003r.) oraz wyniki badań przeprowadzonych przez Krajowe Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (Sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] 02.2004r.).
Z oceny sensorycznej towaru zawartej w Sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...].02.2004r. znajdującym się w aktach administracyjnych, wynika, iż przedmiotowy towar o nazwie [...] to "mieszanka ryżu długoziarnistego z ziarnem fasoli, kawałkami papryki czerwonej ostrej w przyprawach. Ziarno ryżu po oczyszczeniu z przypraw przezroczyste, barwy kremowej". Z powyższej opinii wynika również, iż "ryż nie został poddany dalszej obróbce takiej jak: spęcznienie, prażenie, wstępne obgotowywanie, jedynie polerowaniu, glazurowaniu".
Jak wynika ze stanu faktycznego oraz oceny prawnej zawartej w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, organy celne w niniejszej sprawie przy klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie [...] zastosowały zasady określone w regule 3 ORINS. Nie wyjaśniono jednak zasadności jej zastosowania, jak również przyczyn, dla których nie zastosowano reguł wcześniejszych. Organ celny wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie rozważył w sposób wyczerpujący kwestii wyglądu towaru jako "mieszanki", jak również tego, że - jak wynika z opinii z dnia [...].02.2004r. - ryż zawarty w omawianym towarze został poddany polerowaniu i glazurowaniu.
W toku dokonywania czynności kontrolnych wskazano, iż przedmiotowy towar winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1904, natomiast w zaskarżonym rozstrzygnięciu ten sam towar zaklasyfikowano do pozycji 2106. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przypisaną stawką celną. A zatem należało ze szczególną starannością wyjaśnić prawidłowość zastosowanej reguły ORINS i przypisanie towaru do danej pozycji kodu PCN. Tego jednak organy celne nie uczyniły. Co więcej w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2005r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w sprawie zastosowano regułę 1 ORINS, co nie ma potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art.122 w związku z art.194 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż powyższy zarzut jest bezpodstawny. W tym względzie stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje organów celnych obu instancji wydane zostały w następstwie przeprowadzenia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wszczęte ono zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. z urzędu postanowieniem z dnia [...].01.2003r. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, organ celny przyjmuje zgłoszenie celne dokonane przez importera odpowiadające wymogom określonym w art.64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), co powoduje objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego z mocy samego prawa.
Jednocześnie Ustawodawca dopuścił możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia. W wypadku powzięcia wątpliwości, co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).
Odnośnie zarzutu naruszenia art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguł tej samej reguły interpretacyjnej według odmiennych i dowolnych zasad do dwóch różnych towarów, należy zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy klasyfikacji taryfowej jednego tylko towaru o nazwie [...], nie dotyczy natomiast towaru o nazwie danie [...]. Wobec tego ustosunkowanie się do zasadności powyższego zarzutu nie jest możliwe.
Mając na uwadze potrzebę przeprowadzenia sanacji postępowania wyjaśniającego oraz to, że uchybienia organu celnego mogły mieć wpływ na wynik sprawy należało - stosownie do treści art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.200 oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzec jak w sentencji.