Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 24 czerwca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4315/21

Uzasadnienie

[...] S.A. w W. (dalej także jako: strona, spółka, skarżąca, wnioskodawca) wniosła do tut. sądu skargę na dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: organ, Dyrektor) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2021 r. znak: [...]

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach:

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych dla dzieci. We wniosku oraz jego uzasadnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

[...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży tzw. szybko zbywalnych dóbr konsumpcyjnych, w tym m.in.:

1. - wód aromatyzowanych zawierających w swoim składzie: wodę oraz kremogeny (puree) owocowe i sok owocowy (zagęszczony), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. [...] - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym (dalej: Produkty A);
2. - nektarów owocowych dla dzieci zawierających w swoim składzie: sok owocowy (zagęszczony lub niezagęszczony), wodę, kremogeny (puree) owocowe, witaminy, w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. [...] oraz w pozostałej części wodę) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, przy czym łączna wartość cukru w takich produktach, a pochodząca naturalnie z owoców zawartych w ww. składnikach, przekracza 5g/100 ml (dalej: Produkty B, a łącznie z Produktami A: Produkty).

Produkty nie zawierają także w swoim składzie substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie nr 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności), ani tauryny lub kofeiny, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym.

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w następujących kwestiach:

1. 1) czy wprowadzanie przez Spółkę na rynek krajowy Produktów A będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczania Opłaty?
2. 2) czy wprowadzanie przez Spółkę na rynek krajowy Produktów B będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczania Opłaty?

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art.12a ust. 1 pkt. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, dodanymi do tej ustawy w ramach nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. (Dz.U. Poz. 1492), od 1 stycznia 2021 r. wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w Rozporządzeniu nr 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności, podlega (będzie podlegać) Opłacie.

Na potrzeby określenia, jakiego rodzaju produktów dotyczy Opłata, w także dodanym do ustawy o zdrowiu publicznym art. 12b ust. 1 została określona definicja napoju. Zgodnie z tym przepisem: Za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Jak wynika ze wskazanych powyżej przepisów, Opłacie podlega (będzie podlegać) wprowadzanie na polski rynek:

1. 1) wyrobów w postaci napoju oraz syropów będących środkami spożywczymi (określanych wspólnie mianem "napojów"),
2. 2) zaliczanych zgodnie z PKWiU do jednej z następujących klas bądź działów: 10.32, 10.98,11, 3} w których składzie znajduje się co najmniej jedna z następujących substancji:
3. a) cukry będące monosacharydami lub disacharydami,
4. b) środki spożywcze zawierające te substancje (tj. cukry, o których mowa pod lit. a),
5. c) substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu PE i Rady (WE) nr 1333/2008,
6. 4) z wyłączeniem/o ile substancje te nie występują w nich naturalnie.

Wątpliwości, które skłoniły Spółkę do wystąpienia z niniejszym wnioskiem, dotyczą przede wszystkim ostatniego z ww. punktów, tj. rozumienia/zakresu wyłączenia określonego w art. 12b ust. 1 in fine ustawy o zdrowiu publicznym.

W ocenie Wnioskodawcy zawarte tam wskazanie "w nich" odnosić należy do wyrobów w postaci napoju oraz syropów będących środkami spożywczymi, o których mowa w pierwszej części ww. przepisu, a więc napojów będących potencjalnymi przedmiotami Opłaty. Natomiast zwrot "występujących (...) naturalnie" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o substancje wskazane w pkt. 3 ww. wyliczenia, których źródłem są składniki tych napojów (surowce użyte do ich produkcji), w których substancje występują naturalnie, Innymi słowy, nie są one (te substancje) po pierwsze - dodatkiem, po drugie - dodatkiem, którego główną lub jedyną rolą w ramach napoju jest funkcja słodząca. Za taką interpretacją przemawia nie tylko brzmienie samego art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, ale także art. 12a ust. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się art. 12b ust. 1), który we wprowadzeniu do zawartego w nim wyliczenia przedmiotowych substancji posługuje się - w odniesieniu do nich - zwrotem "z dodatkiem", wskazując tym samym jednoznacznie, że celem ustawodawcy było (jest) objęcie Opłatą napojów, do których wspomniane substancje zostały/są dodawane celem ich dosłodzenia, a przez to uczynienia ich, w sposób poniekąd sztuczny, bardziej atrakcyjnymi (smakowo) dla konsumentów.

A contrario, Opłatą nie są objęte napoje, które wprawdzie zawierają takie substancje, ale ich źródłem są "normalne" (typowe, tj. zgodne z charakterystyką) składniki tych napojów, w których substancje te występują naturalnie.

Zatem, w kontekście analizowanych przepisów o Opłacie, uprawnione zdaniem Spółki będzie stwierdzenie, że ponieważ (i) cukry zawarte w Produktach pochodzą ze składników, których umieszczenie w składzie Produktów jest zgodne z ich charakterystyką, (ii) na żadnym etapie procesu produkcji Produktów nie dochodzi do ich dosłodzenia, tj. dodania substancji wymienionymi w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publiczny to Produkty nie zawierają innych cukrów niż te "występujące w nich naturalnie", nie stanowią one napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1. 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",
2. 2) kofeiny lub tauryny
3. - podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Ustawa o zdrowiu publicznym nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860) przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. Tym samym, nie można mówić o "cukrach występujących naturalnie" w produktach opisanych we wniosku.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano na dwa rodzaje Produktów, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1. a) Produkty A wody aromatyzowane zawierające w swoim składzie: wodę oraz kremogeny (puree) owocowe i sok owocowy (zagęszczony), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. [...] - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym.

Zgodnie z uzupełnieniem Produkty A są sklasyfikowane w dziale 11 (pozycja 11.07.19.0) PKWiU. Udział masowy soku owocowego w Produkcie, zgodnie z oświadczeniem strony wynosi ok. 10%, włączając w to kremogeny. Natomiast zgodnie z tabelą wartości odżywczych zamieszczoną na etykiecie Produktu zawartość cukrów wynosi 1,4 g/100 ml.

b) Produkty B nektary owocowe dla dzieci zawierające w swoim składzie: sok owocowy (zagęszczony lub niezagęszczony), wodę, kremogeny (puree) owocowe, witaminy, w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. [...] oraz w pozostałej części wodę) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, przy czym łączna wartość cukru w takich produktach, a pochodząca naturalnie z owoców zawartych w ww. składnikach, przekracza 5g/100 ml.

Zgodnie z uzupełnieniem Produkty B są sklasyfikowane w klasie 10.32 (10.32.17.0) PKWiU. Udział masowy soku owocowego w Produkcie, zgodnie z oświadczeniem strony wynosi 80%. Natomiast zgodnie z tabelą wartości odżywczych zamieszczoną na etykiecie Produktu, zawartość cukru wynosi 8,5 g/100 ml.

Towary opisane we wniosku jako Produkty A i Produkty B są napojami ujętymi w klasie 10.32 i dziale 11 PKWiU, a w ich składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa wart. 12a ust. 1 (środek spożywczy zawierający cukry będące monosacharydami lub disacharydami), z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W konsekwencji wprowadzenie na rynek krajowy Produktów A i Produktów B spełniających definicję napoju zgodnie z art. 12 b ustawy podlega opłacie od środków spożywczych.

Skargę na interpretację organu wniosła strona zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 183 z późn. zm. - dalej: "ustawa o zdrowiu publicznym") - poprzez ich błędną wykładnię zgodnie z którą produkt taki jak nektar - będący mieszaniną soku owocowego i wody - zawiera cukry niewystępujące w nim naturalnie (tj. będące dodatkiem), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż nektar w którym składnikiem i źródłem cukru jest sok owocowy, zawiera wyłącznie cukry występujące w nim naturalnie, a w konsekwencji nie podlega opłacie od środków spożywczych ("opłata");
2. - art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym - poprzez ich błędną wykładnię zgodnie z którą produkt taki jak woda aromatyzowana - będąca mieszaniną soku owocowego i wody - zawiera cukry niewystępujące w niej naturalnie (tj. będące dodatkiem), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów / przepisu prowadzi do wniosku, iż woda aromatyzowana w której składnikiem i źródłem cukru jest sok owocowy, zawiera wyłącznie cukry występujące w niej naturalnie, a w konsekwencji nie podlega opłacie;
3. - art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art 31 ust. 3 oraz art. 32 ust 1 i 2 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej1 (dalej: "Konstytucja RP") - poprzez błędną wykładnię zgodnie z którą produkt będący mieszaniną soku owocowego i wody stanowi napój podlegający opłacie, podczas gdy występujące samodzielnie woda oraz sok owocowy takiej opłacie nie podlegają, co prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania z perspektywy konstytucyjnych wartości, w szczególności zasady równości oraz zasady proporcjonalności;

oraz z ostrożności procesowej, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 12b ust 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że Produkt B (nektar) stanowi napój objęty opłatą, w sytuacji gdy składnikiem i źródłem cukru Produktu B jest sok owocowy, tj. substancja występująca w nektarze naturalnie, a więc zastosowanie znajduje wskazane w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wyłączenie spod opłaty;
2. - art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że Produkt A (woda aromatyzowana) stanowi napój objęty opłatą, w sytuacji gdy składnikiem i źródłem cukru Produktu A jest sok owocowy, tj. substancja występująca w wodzie aromatyzowanej naturalnie, a więc zastosowanie znajduje wskazane w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wyłączenie spod opłaty.

Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o:

1. 1. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej Interpretacji prawa podatkowego w całości;
2. 2. na podstawie art. 200 p.p.s.a. - zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;
3. 3. na podstawie art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W odpowiedzi na skargę organ niósł o jej oddalenie.

Sąd zważył co następuje

Skarga nie jest zasadna i jako taka została oddalona.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1492 ze zm.) ustawodawca dodając rozdział 3a w ustawie o zdrowiu publicznym wprowadził nową daninę - opłatę od środków spożywczych.

Opłacie tej podlega - zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym - wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1. 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z poźn. zm.),
2. 2) kofeiny lub tauryny.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Natomiast przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, rozumie się, w myśl art. 12a ust. 2 ustawy, sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Z kolei przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1. 1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta,
2. 2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta
3. - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 12a ust. 3 ustawy).

Zatem sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów na rzecz konsumentów na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej

1. 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;
2. 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Na podstawie art. 12e ustawy obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust.

1. Niezależnie od powyższego obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą (art. 12 e ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 12f ust. 1 ustawy stanowi, że na wysokość opłaty składają się następujące części:

1. 1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
2. 2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju.

Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7 (art. 12f ust. 2 ustawy).

Napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju (art. 12f ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 12f ust. 4 ustawy wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3 (do obliczania opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama) – art. 12 f ust. 5 ustawy.

Maksymalna wysokość opłaty, zgodnie z przepisem art. 12f ust. 6 ustawy wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

Na podstawie art. 12f ust. 7 pkt. 1 ustawy napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Nie ulega wątpliwości tak organu, jak i sądu, że zgodnie z art. 12 a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym opłacie od środków spożywczych podlega m.in.:

1. • napój z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów),
2. • napój z dodatkiem środków spożywczych zawierających wskazane cukry (niezależnie od źródła pochodzenia cukrów w tym środku spożywczym), a także
3. • napój z dodatkiem substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008.

Natomiast za napój, w myśl art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, o którym mowa w art. 12a ust, 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Zatem opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

W ocenie sądu organ ma rację podnosząc, że przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w jego składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy.

Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi zatem do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

Powyższe oznacza, że środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim (tzn. w napoju) naturalnie, Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi zatem dodatek środka spożywczego zawierającego cukier.

Jeśli więc mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli oddzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych (np. sok 100% czy woda), to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z Dyrektywą 2001/112/WE, przez sok owocowy z zagęszczonego soku należy rozumieć produkt otrzymany poprzez odtworzenie zagęszczonego soku owocowego, zdefiniowanego w pkt 2 za pomocą wody pitnej, przy czym zagęszczony sok owocowy to produkt otrzymany z soku owocowego jednego lub większej liczby gatunków owoców poprzez fizyczne usunięcie określonej ilości zawartej w nim wody.

Natomiast nektar owocowy jest produktem zdolnym do fermentacji, ale niesfermentowanym, który:

1. — jest otrzymany przez dodanie wody z dodatkiem lub bez dodatku cukrów lub miodu do produktów zdefiniowanych w pkt 1-4, do przecieru owocowego lub zagęszczonego przecieru owocowego lub do mieszanki tych produktów, oraz
2. — spełnia wymogi przewidziane w załączniku IV.

Poza tym zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 30 września 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej soków i nektarów owocowych:

Soki owocowe odtworzone z zagęszczonego soku owocowego są wyrobami otrzymywanymi z zagęszczonego soku owocowego przez:

1. 1) odtworzenie udziału wody usuniętej w procesie zagęszczania soku oraz
2. 2) ewentualne wprowadzenie aromatu, a także - jeżeli jest to wskazane - miazgi i komórek miąższu usuniętych z soku, lecz odzyskanych w procesie wytwarzania danego soku lub soku z owoców tego samego gatunku.

Z kolei nektary owocowe są wyrobami zdolnymi do fermentacji, lecz niesfermentowanymi, otrzymanymi przez dodanie wody z dodatkiem lub bez dodatku cukrów lub miodu do:

1. 1) soku owocowego,
2. 2) soku owocowego odtworzonego z zagęszczonego soku owocowego,
3. 3) zagęszczonego soku owocowego,
4. 4) soku owocowego wyprodukowanego z użyciem ekstrakcji wodnej,
5. 5) soku owocowego w proszku,
6. 6) przecieru owocowego lub zagęszczonego przecieru owocowego,
7. 7) mieszaniny wyrobów wymienionych w pkt 1-6 — spełniającymi wymagania dotyczące minimalnej zawartości soków lub przecierów owocowych określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że istnieje różnica pomiędzy sokiem, a nektarem.

Sok owocowy powstaje przez odtworzenie udziału wody usuniętej w procesie zagęszczania soku, natomiast nektar poprzez jej dodanie do soku.

W ocenie sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej mówiącym o tym, ze skoro dwa składniki odrębnie nie podlegają opłacie, to produkt powstały z ich połączenia również z tej opłaty byłby wyłączony.

Gdyby tak w istocie było to każdy napój kwalifikowałby się do zwolnienia z opłaty.

Zdaniem sądu takie rozumowanie byłoby sprzeczne z ratio legis powołanych przepisów albowiem prawodawca powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wiąże z napojem, a nie jego składnikami. Jeśli zatem mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli samodzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wydanie niniejszej interpretacji nie przesądza o nierównym traktowaniu obywateli. Każdy bowiem podmiot dokonujący dostaw napojów, takich jak te będące przedmiotem sporu czy nawet o podobnym składzie, będzie zobowiązany do dokonania zapłaty opłaty od środków spożywczych. Brak jest zatem przesłanek do uznania, aby w sprawie doszło do naruszenia jakiegokolwiek przepisu Konstytucji RP.

Końcowo sąd podnosi, że zaprezentowana wykładnia mających znaczenie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa jest wykładnią literalną, czyli taką która ma pierwszeństwo przed innymi regułami wykładni. Zdaniem sądu inne rozumienie tychże przepisów (zastosowanie innych reguł wykładni) wypaczałoby w istocie ich literalne brzmienie, sens i znaczenie.

Sąd stoi na stanowisku, iż ustawodawca poprzez przyjęte sformułowania w ustawie o zdrowiu publicznym chciał objąć opłatą jak najszerszą gamę produktów - także tych nazwanych przez skarżącą produktami A i B. Mając zatem na względzie to wszystko o czym mowa powyżej sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając ją tym samym za niezasadną.