Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 728/15

Uzasadnienie

E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia nabywanego z... całkowicie skażonego alkoholu etylowego.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i obrotu wyrobami chemicznymi, w tym rozpuszczalnikami na bazie alkoholu etylowego. Spółka w ramach prowadzonej działalności zamierza nabywać z Austrii alkohol etylowy całkowicie skażony w tym państwie metodami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, tj. dowolną, dodatkową procedurą skażania stosowaną w niektórych państwach członkowskich (np. skażenie dodatkową procedurą węgierską, słoweńską lub łotewską).

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo z... alkohol etylowy całkowicie skażony w... dowolnymi, dodatkowymi procedurami skażania stosowanymi w niektórych państwach członkowskich wskazanymi w załączniku do rozporządzenia nr 3199/93 (np. skażenie dodatkową procedurą węgierską, słoweńską lub łotewską) będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

We własnym stanowisku Spółka wskazała, że w zaistniałej sytuacji alkohol etylowy będzie podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w dniu... października 2014 r. interpretacji indywidualnej nr... uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że rozporządzenie 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia 3199/93 wprowadziło procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich (tzw. euroskażalnikiem) lub dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich. Pomimo zastrzeżenia wskazanego przez... w preambule,... oprócz wspólnej procedury skażenia tzw. euroskażalnikiem stosuje wyłącznie procedurę skażenia wskazaną dla... w Tytule II załącznika do rozporządzenia.

W konsekwencji, nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu z... skażonego dowolną dodatkową procedurą skażania (np. skażonego według procedury węgierskiej, słoweńskiej czy łotewskiej) nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 23 października 2014 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie nr... z dnia... listopada 2014 r. stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną z dnia 7 października 2014r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa tj.:

1. • art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez wynikające z błędnej wykładni uznanie, że alkohol całkowicie skażony w Austrii zgodnie z którąkolwiek dodatkową procedurą skażenia wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego,
2. • art. 1 rozporządzenia 3199/93 poprzez uznanie, że Austria jako dodatkowych metod całkowitego skażania alkoholu etylowego nie przyjęła metod wskazanych w załączniku do tego rozporządzenia obowiązujących w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007, Nr 2, poz.

1. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:
2. a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,
3. b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,
4. c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w świetle rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 12, z późn zm., dalej: rozporządzenie 3199/93).

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie:

Art. 30 ust 9 pkt 1) u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

Z kolei rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L Nr 49, str.

1. 55) w artykule 1 wskazało, że Załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 zastępuje się Załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

W cyt. Załączniku określono listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru ChemicalAbstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu.

Nadto w Tytule I Załącznika określono procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich, z kolei w Tytule II Załącznika państwa członkowskie określiły dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich.

Przedmiotem czynionych przez Sąd ocen jest analiza zakresu zmian (lub ich braku), mających wynikać z dokonanej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmiany dotychczasowego załącznika do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Strukturalna, zgodnie z którą w art. 19 ust. 1 przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Jednocześnie sama Dyrektywa zawiera również katalog napojów alkoholowych, w tym także alkoholu etylowego, zwolnionych od akcyzy, przewidując między innymi w art. 27 ust. 1 lit. a) że państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Zgodnie natomiast z tymi warunkami przed dniem 1 stycznia 1993 r. i w terminie trzech miesięcy przed dokonaniem jakiejkolwiek planowanej zmiany w prawie krajowym każde Państwo Członkowskie zawiadamia Komisję, dostarczając wszelkich niezbędnych informacji o środkach stosowanych do denaturacji alkoholu, których zamierza używać do celów określonych w ust. 1 lit. a). Komisja przekazuje te informacje innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia ich otrzymania (ust 3) oraz jeżeli w terminie dwóch miesięcy od daty poinformowania innych Państw Członkowskich ani Komisja, ani żadne z Państw Członkowskich nie zażąda przedłożenia kwestii Radzie, uznaje się, że Rada zatwierdziła proces denaturacji będący przedmiotem zgłoszenia. Jeżeli we wspominanym terminie wniesione zostanie zastrzeżenie, podjęta zostanie odpowiednia decyzja zgodnie z procedurą określoną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG (ust 4).

Uwzględniając dyrektywę Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (art. 27 ust. 4), dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienioną dyrektywą 92/108/EWG (art. 24), a także uwzględniając opinię Komitetu ds. Podatku Akcyzowego, mając na uwadze że na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymaganiami jakiegokolwiek Państwa Członkowskiego, pod warunkiem że wymagania te zostały należycie zgłoszone i zaakceptowane zgodnie z warunkami ustanowionymi w ust. 3 i 4 tego artykułu przyjęła zastrzeżenia podniesione w stosunku do zgłoszonych wymagań i zgodnie z wymaganiami ust. 4 wspomnianego artykułu, Komisja podjęła decyzję zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG określając w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG.

Cyt. rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. został zmieniony załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a dokonana zamiana polegała na zastąpieniu go nowym załącznikiem zawierającym listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru Chemical Abstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu oraz procedur skażania stosowanych we wszystkich państwach członkowskich jak i dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Dokonując oceny istoty zmiany treści dotychczasowego załącznika rozporządzenia (WE) nr 3199/93 i zastąpienia go zupełnie nowym niezbędnym jest odniesienie się do wstępnych zapisów rozporządzenia zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013, w którym wskazano na powody dokonanej zmiany, cel jakiemu ma ona służyć oraz tryb jej wprowadzenia w uzgodnieniu z wszystkimi państwami członkowskimi.

Przede wszystkim Komisja Europejska, odwołując się do regulacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (jej art. 27 ust. 4), pokreśliła, że dokonana zamiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., które przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W dalszej kolejności (pkt (3)) zwrócono uwagę na to, że zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa.

Jak wynika z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, w myśl art. 27 ust. 3 dyrektywy 92/83/EWG, każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt (6)), końcowo nie wyrażając sprzeciwu wobec projektu wspólnej procedury skażania (pkt 8).

Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, zezwalając jednocześnie państwom członkowskim na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny.

Równocześnie w pewnych przypadkach dotyczących istniejących do tej pory procedur skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu, ze względu na szczególne wymogi techniczne (pkt (6)) - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013. W kwestii istniejącej dotychczas procedury, nie poruszono żadnych nowych kwestii wskazujących na istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt (9)).

Mając na uwadze wolę zachowania przez niektóre z państw członkowskich dotychczas stosowanych przez nie procedur skażania alkoholu w ramach zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. zawarto także wykaz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, kwestię sporną stanowi właśnie zagadnienie dotyczące prawidłowości odczytania zapisów dotyczących utrzymania w ramach zmienionego załącznika procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich, traktowanych już obecnie jako metody dodatkowe w stosunku do przyjętej wspólnej procedury skażania, obowiązującej we wszystkich państwach członkowskich.

W ocenie Skarżącej, alkohol całkowicie skażony w Austrii zgodnie z którąkolwiek dodatkową procedurą skażenia wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, albowiem ze zmienionego rozporządzenia 3199/93 wynika, że Austria jako dodatkowe metody całkowitego skażania alkoholu etylowego przyjęła metody wskazane w załączniku do tego rozporządzenia, obowiązujące w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Takiemu twierdzeniu Skarżącej przeczy nie tylko cel uzgodnienia przez państwa członkowskie nowej wspólnej procedury skażania alkoholu, obowiązującej na terytorium wszystkich państw członkowskich, ale również to, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, poszczególne procedury przyjęte przez określone państwa członkowskie wyraźnie mają charakter procedur dodatkowych. Nadto, jak wynika ze stanowisk państw członkowskich, które je przewidziały, pragną one ich zachowania na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. Mają one zatem charakter czasowy i końcowo pozostać ma w obrocie prawnym (wprawdzie w bliżej nieokreślonym jeszcze czasie) wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu.

Nie można też się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 wprowadzona rozporządzeniem zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dotychczasowy zakres stosowania metod skażania alkoholu przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie.

Należy zauważyć, że w stosunku do pierwotnej wersji załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, obecnie przyjęte przez niektóre państwa członkowskie alternatywne do wspólnej metody skażania alkoholu mają charakter "metod dodatkowych".

Ponadto, już w samym rozporządzeniu Komisji (UE) nr 162/2013 wyraźnie przewidziano, że zmianie ulegają dotychczasowe zasady skażania alkoholi i właśnie dlatego w pkt (11) przewidziano, że aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia (WE) nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika.

Z tego też względu w art. 2 rozporządzenia nr 162/2013 przewidziano, że wprawdzie samo rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednakże stosuje się je dopiero od dnia 1 lipca 2013 r.

Wyraźnie również zastrzeżono w tym przepisie, że rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wskazywanych w niej naruszeń art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, mającego polegać na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, że alkohol całkowicie skażony w Austrii zgodnie z którąkolwiek dodatkową procedurą skażenia wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, należy wskazać, iż niezbędnym jest w tym zakresie podkreślenie dokładnego brzmienia cyt. art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Przepis ten wyraźnie odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Tym samym samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013, mającego jak już wyżej wskazano moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania.

Tym samym skoro w ramach regulacji art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013r., stosując zwolnienie od akcyzy organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia obowiązującego po tej dacie.

Kwestionowane przez Skarżącą nowe brzmienie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wprowadzone z dniem 1 lipca 2013r. rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013 nie pozostaje też w sprzeczności z regulacjami samej Dyrektywy Strukturalnej, w tym zapisów jej art. 27 ust. 1 lit. a), do którego to zapisu się wprost odwołuje, w tym także do warunków określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Dokonując zmiany brzmienia spornego załącznika uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. przewidujące, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

Dokonując szczegółowo oceny spornych zapisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., które w artykule 1 wskazało, że Załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 zastępuje się Załącznikiem do niniejszego rozporządzenia, z kolei w którym to Załączniku określono listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru Chemical Abstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu, należy wskazać też na treść Tytułu II.

W Tytule II Załącznika państwa członkowskie określiły dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich. I tak:

Polska wskazała:

Na hektolitr etanolu absolutnego, którakolwiek z następujących substancji:

1. 1) 0,75 litra mieszaniny ketonów, składającej się z:
2. - 95-96 % masowych ketonu metylowo-etylowego (MEK),
3. - 2,5-3 % masowych ketonu metylowo-izopropylowego,
4. - 1,5-2 % masowych ketonu etylowo-sec-amylowego, wraz z 0,25 litra zasad pirydynowych;
5. 2) 1 litr mieszaniny ketonów, składającej się z:
6. - 95-96 % masowych ketonu metylowo-etylowego (MEK),
7. - 2,5-3 % masowych ketonu metylowo-izopropylowego,
8. - 1,5-2 % masowych ketonu etylowo-sec-amylowego, wraz z 1 gramem benzoesanu denatonium.

Natomiast Austria wskazała:

Na hektolitr etanolu absolutnego:

1 litr mieszaniny ketonów, składającej się z:

1. - 95-96 % masowych ketonu metylowo-etylowego (MEK),
2. - 2,5-3 % masowych ketonu metylowo-izopropylowego,
3. - 1,5-2 % masowych ketonu etylowo-sec-amylowego, wraz z 1 gramem benzoesanu denatonium.

Trzeba też stwierdzić, że taką samą procedurę, jak Austria, wskazały Niemcy.

Zaznaczyć należy, że punkt (10) preambuły rozporządzenia w polskiej wersji językowej stanowi, iż: "Z powodu kwestii związanych z patentami i związanymi z nimi kosztami Austria, oprócz wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu, przyjęła również, jako procedurę skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie.".

Zgodnie zaś z wersją angielską pkt (10) preambuły brzmi:

“In addition to the common denaturing procedure for the purposes of completely denaturing alcohol, patenting and related cost issues have led Austria to adopt an alternative procedure which is already employed by other Member States as a denaturing procedure."

Trzeba też wskazać, że zgodnie z brzmieniem Rozporządzenia Komisji (We) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE L z dnia 23 listopada 1993 r., Nr 288, str.

12) określono w artykule 1, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W tymże Załączniku (sprzed nowelizacji) Austria określiła, że będzie stosowała dwie procedury skażania:

1. 1. Na hektolitr alkoholu etylowego: 0,5 kg oleju fuzlowego (produkt uboczny rektyfikacji alkoholu), 0,05 kg oleju napędowego o kodzie CN2710 oraz 1 kg ketonu metylowoetylowego; lub
2. 2. na hektolitr alkoholu etylowego w postaci surowej jako produktu rektyfikacji alkoholu etylowego rolniczego: 1 kg oleju fuzlowego (produkt uboczny rektyfikacji alkoholu), 0,01 kg oleju napędowego o kodzie CN 2710 oraz 0,2 kg ketonu metylowoetylowego.

Z tak przedstawionego stanu prawnego wynika, że Austria przed zmianą Załącznika do rozporządzenia (WE) Nr 3199/93 stosowała dwie procedury, których obecnie – zgodnie z nowym brzmieniem wprowadzonym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (WE) Nr 162/2013 – nie określiła jako dodatkowe procedury skażania.

Austria wskazała bowiem w Tytule II nowego Załącznika zupełnie nową procedurę, która została wskazana również przez takie państwa członkowskie jak Polska i Niemcy.

Zdaniem Sądu należy zatem określenie zapisane w polskiej wersji językowej jako "przyjęła również, jako procedurę skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie" rozumieć jako przyjęcie dodatkowych procedur skażania procedurę stosowaną już przez inne państwa, którą Austria określiła w Tytule II Załącznika do rozporządzenia (WE) Nr 3199/93, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (WE) Nr 162/2013.

Świadczy o tym zarówno sam fakt wskazania przez Austrię jednej, nowej (zmienionej w stosunku do poprzednio stosowanych) dodatkowej procedury skażania, jak również brzmienie cyt. angielskiej wersji językowej (10) punktu preambuły, z którego wynika, że - w związku z powszechną procedurą skażania Austria –– ze względu na koszty i ochronę patentową – zdecydowała się na wykorzystanie (jednej) procedury, wykorzystywanej już przez inne państwa członkowskie (w tym przypadku Niemcy i Polskę – przyp. Sądu). Zdaniem Sądu z tego zapisu nie wynika zaś, że Austria przyjęła wszystkie procedury, które były już stosowane w innych państwach członkowskich.

Tym samym nie można w świetle tak opisanego zastrzeżenia, zgłoszonego przez Austrię do preambuły rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 162/2013 twierdzić, jak chciałaby to Skarżąca, że Austria jako dodatkowe metody całkowitego skażania alkoholu etylowego przyjęła wszystkie metody wskazane w załączniku do tego rozporządzenia, które obowiązują w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym wskazywane przez Skarżącą dodatkowe procedury skażania jak węgierska, słoweńska lub łotewska.

Rację należy przyznać – w ocenie Sądu – organowi, który wskazał, iż Austria oprócz wspólnej procedury skażenia tzw. euroskażalnikiem stosuje wyłącznie procedurę skażenia wskazaną dla Austrii w Tytule II Załącznika do rozporządzenia, co prowadzi do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu z Austrii skażonego dowolną dodatkową procedurą skażania np. skażonego według procedury węgierskiej, słoweńskiej czy łotewskiej, nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Na uwagę zasługuje w tym względzie również treść Interpretacji Ogólnej Nr PA3/9000/37/2014/FLL/12 Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. (Dz. Urz. Min. Fin. Z dnia 12 września 2014 r., poz. 32), wydanej w sprawie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a.

Minister wskazał tam bowiem, że Komisja Europejska jako organ, który wydał rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 dokonała wykładni autentycznej tego rozporządzenia w dniu 12 czerwca 2014 r. na forum Komitetu Akcyzowego (CED Nr 848).

Komisja Europejska stwierdziła, że:

1. - państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania na swoim terytorium, tylko metody skażenia uznanej w odniesieniu do tego państwa w załączniku do rozporządzenia 3199/93,
2. - napoje alkoholowe, które zostały skażone zgodnie z metodą określoną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 są zwolnione z podatku w całej Unii Europejskiej,
3. - nie ma możliwości zwolnienia w państwie członkowskim, w którym importowane produkty są dopuszczone do swobodnego obrotu, alkoholu skażonego innymi metodami niż metody zatwierdzone dla tego państwa (przez co należy rozumieć również euroskażalnik) w załączniku do rozporządzenia 3199/93. Alkohol skażony w państwie trzecim zgodnie z metodą zatwierdzoną dla państwa członkowskiego innego niż państwo importu może być przemieszczony z państwa importu do państwa członkowskiego innego niż państwo importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopuszczony w tym państwie członkowskim do swobodnego obrotu (np. alkohol etylowy skażony całkowicie metodą niemiecką importowany do Polski, a następnie z Polski do Niemiec przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

Tym samym – zdaniem Sądu – nie można uznać, że organ naruszył w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dyspozycję art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., w świetle rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, jak również art. 1 tego rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie.

Sąd nie podzielił tym samym stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 227/14), który zresztą zapadł w innych okolicznościach faktycznych, na które wskazywała w swoich pismach Skarżąca,.

Za niezasadny uznano też zarzut działania organu z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, albowiem zdaniem Sądu – w świetle powyższych rozważań - organy nie dokonały błędnej wykładni rozporządzenia 162/2013 poprzez zawężenie zakresu procedur.

Zdaniem Sądu organ nie uchybił też zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej: zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 ust. 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w szczególności naruszenia art. 14c § 2 O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.