Uzasadnienie
|Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] | |kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie odmowy | |stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za październik 2008 r. |
|Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. |
|Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. B. C. Sp. z o.o., obecnie B. R. J. Sp. z o.o. w D. N., zwana dalej "Skarżącą"', zwróciła się do | |Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 | |r. w łącznej kwocie 59.870,00 zł. We wniosku Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od | |produkowanego przez nią piwa C. M. zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu| |procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. |
|W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie | |określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r. | |Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. ww. organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piw za październik 2008 r. w łącznej | |kwocie 70.711,00 zł. |
|Następnie ten sam organ decyzją z dnia [...] września 2013 r. odmówił wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym| |od piw za okres rozliczeniowy będący przedmiotem postępowania w kwocie 3619,00 zł. |
|Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I | |instancji. |
|Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na | |bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. W przypadku piwa "C. M." tymi | |substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Następnie wskazał, że dla | |potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, | |obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta | |została w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. | |Natomiast w ustępie 2 przedmiotowego przepisu wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu | |rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona| |przez Polski Komitet Normalizacyjny. |
|Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, również piwa dosładzanego (ustawodawca nie wprowadził bowiem w tym zakresie | |żadnych odmiennych regulacji), należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki | |podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego. W związku z powyższym| |dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. | |Organ zaznaczył, że choć ustawodawca definiując pojęcie "stopnia Plato" wskazał, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 procent m/m | |ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia, | |jednakże w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż obliczając 1 stopień Plato | |jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz | |zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym.
W konsekwencji, określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest | |dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu | |rzeczywistego w gotowym wyrobie. |
|Organ zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne | |do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod | |ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 32, poz. 224), Minister Finansów zdefiniował | |poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy | |ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, | |obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem | |organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu | |rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy | |opodatkowania piw smakowych. |
|Organ zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po | |zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej | |obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000. |
|Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: | |- § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w związku z art. | |68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla potrzeb obliczenia podstawy | |opodatkowania akcyzą produkowanych przez spółkę piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również | |substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji, |
|- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, | |że mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć | |"stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie | |browarnictwa, |
|- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy | |Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, | |poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego na gruncie | |browarnictwa, |
|- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 | |Konstytucji RP, poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w | |analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad | |równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów w gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności, | |- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącą piw smakowych, | |- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału | |dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, we własnym zakresie i jednocześnie niezawieszenie postępowania zakończonego wydaniem | |zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się w ocenie Skarżącej wadliwej i zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej oraz przejęcie w | |całości wynikającego z niej błędnego stanowiska; |
|- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów | |podatkowych poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych | |sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej | |przedmiotowego zagadnienia. |
|Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz | |kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. |
|W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że istota rozbieżności stanowisk Skarżącej i Dyrektora, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia | |specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów. Zdaniem | |Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt | |rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy | |również uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa.
Z kolei zdaniem Dyrektora, przy wykładni przepisów akcyzowych można | |nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne ("swoiste dla akcyzy i to wyłącznie od piw słodzonych"), abstrahujące od ich rozumienia| |na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Zdaniem Dyrektora taka wykładnia podyktowana jest tzw. autonomią prawa podatkowego.| |W ocenie Skarżącej, substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym| |samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki | |podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą| |stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato. Zdaniem | |Skarżącej nie budzi zatem wątpliwości, że niezależnie jak obliczony jest ekstrakt brzeczki podstawowej, nie może obejmować substancji | |dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji.
Natomiast o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia się w niej fermentacji | |alkoholowej. Pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe | |bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru. Skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku Dyrektora, stopień Plato odnosi się do | |rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. W szczególności przepisy mówią o "ekstrakcie| |rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego | |wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co | |dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce | |podstawowej".
Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" | |oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na | |gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie miód dodany po leżakowaniu. |
|Następnie Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, iż w rozporządzeniu Ministra | |Finansów z 2004 r. prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję stopnia Plato. Dlatego | |też zasadne jest odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkluzji należy dojść na | |gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu | |rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowe'" - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, | |jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia stopnia Plato gdyż nowe| |rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy stopień Plato. | |Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane | |tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego. | |Następnie Skarżąca wskazała, że również argumenty natury celowościowej przemawiają za przyjęciem jej stanowiska.
Podniosła bowiem, że | |gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania | |akcyzą, to należałoby opodatkować wszystkie puby gdzie podaje się piwo z sokiem. |
|W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji. |
|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 grudnia 2014r. VSA/Wa 1572/14 oddalił skargę spółki. |
|Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne dokonane przez organ. W pierwszej kolejności stwierdził, że | |organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, w związku z korektą całości lub części | |samoobliczenia podatku. Powołując się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., | |sygn. akt II FPS 5/13 Sąd wskazał, że organy w niniejszej sprawie były związane ustalonym stanem faktycznym w sprawie określenia | |zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec czego zasadnie organ uznał, że skoro w ww. decyzji organ prawidłowo dokonał ustalenia | |wysokości zobowiązania podatkowego, a skarżąca uiściła tą należność, to uniemożliwia to stwierdzenie nadpłaty.
Sąd podkreślił, że ze | |względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej (tak w wyroku WSA z 15 grudnia 2014 r. | |V SA/Wa 1329/14), tym niemniej ustalenia organów poczynione w przedmiocie zobowiązania podatkowego pozostają aktualne i mające znaczenie | |dla sprawy nadpłaty za rozpatrywany okres rozliczeniowy. |
|Sąd I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o | |podatku akcyzowym, a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. W tym stanie prawnym podstawą opodatkowania była | |liczba hektolitrów gotowego wyboru na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu z beczki podstawowej obliczony | |na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Stwierdził zatem, iż dopiero w momencie pojawienia się | |gotowego produktu można ustalić zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. |
|Dalej, Sąd I instancji uznał, że wzór Ballinga powołany w Polskiej Normie (punkt. 2.1.4.3.) został prawidłowo zastosowany do wyliczenia | |ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji. Uznał także, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych | |(których przepisy są autonomiczne) stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Prawo podatkowe | |jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej | |fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w | |stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym.
Natomiast w ujęciu technologicznym dodanie syropu nie | |przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, gdyż ekstrakt ten nie obejmuje substancji słodzących dodanych do piwa | |po jego fermentacji. Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił zarzutu, iż organy w niniejszej sprawie dokonując analizy specjalistycznych pojęć| |nie uwzględniły znaczenia nadanego im w nauce browarnictwa i praktyce piwowarskiej. |
|Ponadto, Sąd ocenił, iż z uwagi na to, że organy wydały swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów, | |złożone dowody w postaci: opinii prof. prof. A. B. jak i "Kompendium wiedzy o piwie" jako będące sprzeczne z powyższymi przepisami nie | |mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art.| |94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Polska może nadać pojęciu | |stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej. |
|W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone wskazane przez skarżącą przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187| |§ 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. | |zm.). Analiza akt administracyjnych wskazuje bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu | |dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. |
|W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 listopada 2015r. I GSK 521/15 uchylił zaskarżony | |wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. |
|Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w| |sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w zw. z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., poprzez jego błędną | |wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą piw słodzonych, takich jak produkowane przez | |skarżącą, należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego | |fermentacji. |
|W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym | |obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej | |fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt | |rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie | |bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. Poza tym, wbrew | |stanowisku organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku | |oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - | |czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących | |(smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z | |postanowień Polskiej Normy. |
|Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. |
|Skarga zasługuje na uwzględnienie. |
|Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 listopada 2015 r., sygn. I GSK | |521/15 uchylił wyrok tutejszego sądu z 15 grudnia 2014 r., sygn. V SA/Wa 1572/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. | |Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. | |270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym | |wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie | |tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także | |strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd,| |orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż | |są nimi związane. |
|Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego. |
|Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określony został w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o | |stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o | |stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. | |Wskazać też należy, że w październiku 2008 r., a więc w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania | |podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. |
|W odniesieniu do problematyki opodatkowania tzw. piw słodzonych wskazać należy, że artykuł 68 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. | |zawiera definicję piwa. Zgodnie z tym przepisem, do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do | |ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10- 00 ("Piwo otrzymywane ze | |słodu") lub kodem CN 220300 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 lub | |kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.
Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 | |r. ustawodawca przyjął szerokie znaczenie pojęcia "piwa", gdyż do wyrobu takiego zaliczono również wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa | |i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. |
|Zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., podstawą opodatkowania piwa (także smakowego) jest liczba hektolitrów | |gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W art. 68 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wskazano, że stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 | |zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. |
|Z kolei na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Minister Finansów wydał | |rozporządzenie z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, | |przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie | |zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Natomiast według § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia metody badań| |stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska | |Norma PN-A-79093-2:2000. |
|Przedstawione przepisy prawa wprowadzają zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym piw, w tym również słodzonych (smakowych) i określają | |sposób prawidłowego obliczenia kwoty podatku akcyzowego. |
|Zasadnicze znaczenie przy ustalaniu konstrukcji podstawy opodatkowania piwa ma odkodowanie normy ujętej w § 1 ust. 1 rozporządzenia. W | |przepisie tym użyto terminów specjalistycznych związanych z dziedziną browarnictwa, tj. "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", | |"ekstrakt rzeczywisty". Wyjaśnienia wymaga również pojęcie "gotowego wyrobu". Ustawodawca nie zdefiniował użytych w tym przepisie pojęć. | |Podnieść też należy, że wymieniony przepis zawiera swoiste działanie matematyczne. Otóż 1 stopień Plato, czyli 1% m/m ekstraktu brzeczki | |podstawowej, oblicza się na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem ustalenie | |parametrów takich jak zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie jest punktem wyjścia do ustalenia | |ekstraktu brzeczki podstawowej. |
|W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "ekstraktu rzeczywistego". Według organów podatkowych "ekstrakt | |rzeczywisty" jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do| |piwa. W takim ujęciu do ekstraktu rzeczywistego zalicza się również substancje słodzące dodane już po procesie fermentacji. Natomiast | |zdaniem skarżącej ekstrakt rzeczywisty obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej | |fermentacji. |
|Sąd orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającym z 5 listopada 2015| |r. i uznał, że skoro ustawodawca posłużył się terminami specjalistycznymi z zakresu browarnictwa i ich nie zdefiniował na potrzeby prawa | |podatkowego, a są to terminy należące do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej (a takimi są ponad | |wszelką wątpliwość "ekstrakt brzeczki podstawowej" oraz "ekstrakt rzeczywisty"), to należy przyjąć, iż terminy te mają takie znaczenie jak| |w tych dziedzinach.
W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzowne jest sięgnięcie do dziedziny browarnictwa | |(piwowarstwa). Wskazany wyżej pogląd, dotyczący wykładni pojęć specjalistycznych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu | |Administracyjnego oraz w doktrynie (zob. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2004 r" sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45 oraz M. Zirk| |- Sadowski, Problemy wykładnia językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa | |Administracyjnego, tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Warszawa 2012, s. 199 i| |n.). |
|W literaturze z zakresu browarnictwa wskazuje się, że brzeczka jest scukrzonym produktem przejściowym, powstałym w pierwszej fazie | |technologicznego procesu produkcji piwa i zawiera substancje ekstraktywne znajdujące się w słodzie i chmielu (F. Hlavacek, A. Lhotsky, | |Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91). Ponadto wskazuje się również, że brzeczka jest płynem zawierającym ekstrakt uzyskany przez filtrację | |zacieru przy zastosowaniu odpowiednich urządzeń. Zależnie od fazy procesu technologicznego rozróżnia się pojęcia: brzeczka przednia, | |gorąca, nastawna oraz fermentująca (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 209). Przy czym brzeczka | |nastawna (brzeczka podstawowa lub wyjściowa) to brzeczka oziębiona do temperatury, przy której dodawane są drożdże w celu wywołania | |procesu fermentacji (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 255 oraz W. Dylkowski, Browarnictwo, | |Warszawa 1978, s.195).
Z punktu widzenia jakości piwa istotne znaczenie ma przede wszystkim stężenie brzeczki wyjściowej. Jest to bowiem | |podstawowy składnik charakteryzujący dany rodzaj piwa i w związku z tym powinien odpowiadać ściśle deklarowanej wartości (...). Stężenie | |brzeczki wyjściowej określa się pośrednio przez obliczenie na podstawie zawartości alkoholu oraz rzeczywistego ekstraktu i podaje w | |procentach wagowych (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91). Potwierdza to również najnowsza literatura z zakresu | |browarnictwa. Wskazuje, że brzeczka to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców | |niesłodowanych, z których w wyniku fermentacji powstaje piwo.
Natomiast składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek| |węgla podczas procesu fermentacji stanowią ekstrakt rzeczywisty. Przy czym żadne składniki dodane do piwa po fermentacji nie są częścią | |ekstraktu rzeczywistego (Praca zbiorowa pod redakcją A. Brudzyńskiego, Kompendium wiedzy o piwie, Przemysł Fermentacyjny i Owocowo - | |Warzywny 2014, nr 5, s. 7 - 14). |
|Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ określając pojęcia "brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego" posłużył się | |wykładnią celowościową i to w aspekcie historycznym. Upływ czasu i związane z nim zmiany, w tym w szczególności pojawienie się nowego | |rodzaju napojów (mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych) spowodowały, że dotychczasowe znaczenie pojęć z zakresu browarnictwa i ich | |akceptacja na gruncie przepisów prawa podatkowego, zdaniem organów podatkowych, nie realizowało celów związanych z opodatkowaniem piwa | |podatkiem akcyzowym. |
|Użycie takiej wykładni celowościowej nie było, zdaniem Sądu, właściwe z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym | |pobieranym na zasadzie samoobliczenia. Podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Źródłem wiedzy o prawie jest natomiast tekst| |aktu normatywnego. Jeżeli natomiast interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe | |znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma możliwości poznania intencji ustawodawcy czy też celów ustawy (chyba, że ten w sposób | |oczywisty wynika z jej treści). Dlatego też nie można dawać prymatu rezultatom wykładni celowościowej nad językową w sytuacji, w której | |prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika (zob. B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, w: L. Etel (red.) System | |prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 455 i n.). |
|Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień | |Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a| |jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki | |podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd | |Administracyjny w wyrokach z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt.: I GSK 564/12; I GSK 566/12, i I GSK 569/12 i I GSK 542/15. Natomiast Sąd | |orzekający w tej sprawie stanowisko to podziela. |
|Stanowisko, zgodnie z którym brzeczka podstawowa jest substancją powstałą na początkowym etapie produkcji piwa koresponduje z definicją | |ekstraktu rzeczywistego wynikającą z dziedziny browarnictwa. W § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. wskazano, że brzeczka podstawowa, w | |ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wskazać należy, że proces produkcyjny tzw. | |piw smakowych różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piw smakowych na ostatnim| |etapie produkcji, już po zakończeniu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Wyrobem gotowym jest zatem| |piwo smakowe, a więc takie, które jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji, która na tym | |się nie kończy i nie daje produktu końcowego. |
|Nie oznacza to, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla | |podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem | |słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na| |alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie | |przewidział innego znaczenia ekstraktu rzeczywistego niż wynikające z dziedziny browarnictwa i nawet powiązanie tego parametru z wyrobem | |gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji ekstraktu rzeczywistego niż wynikająca z technologii browarnictwa. Skoro zatem | |za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej ustalanej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu | |rzeczywistego w wyrobie gotowym, a pojęcia te mają swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia.
Metody | |badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa | |Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Taką dyspozycję zawiera § 1 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 | |r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386, ze zm.), Polska Norma jest normą krajową, przyjętą w drodze konsensusu i | |zatwierdzoną przez krajową jednostkę normalizacyjną, powszechnie dostępną, oznaczoną - na zasadzie wyłączności - symbolem PN. Natomiast | |zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o normalizacji, Polskie Normy mogą być powoływane w przepisach prawnych po ich opublikowaniu w języku | |polskim.
Należy przyjąć, że w przypadku powołania w akcie prawnym określonej Polskiej Normy - powinna ona być stosowana przez podmioty | |zobowiązane w tym akcie prawnym w zakresie, w jakim ją powołano. Organy orzekające w sprawie doszły do wniosku, że sposób obliczania | |ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w Polskiej Normie wzoru Carla J.N. | |Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Organy wskazały ponadto, że | |również podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest| |wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, | |traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu | |wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy, w której określono metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu | |i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do | |stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego.
Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w | |piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.| |Wskazać też należy, że Polska Norma PN-A-79093-2, sierpień 2000, ma zastosowanie do piwa, a nie do piw oraz wszelkich wyrobów będących | |mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W przedmowie Polskiej Normy PN-A-79093-2 wskazano, że niniejszy arkusz normy zastępuje | |PN-74/A-79093 Piwo - Pobieranie próbek i metody badań, w zakresie rozdz. 3.4. i jest częścią normy arkuszowej pod wspólnym tytułem: Piwo -| |Metody badań. Polska Norma nie definiuje pojęcia piwa w sposób tak szeroki jak uczyniono to na gruncie u.p.a. z 2004 r. Co więcej, Polska | |Norma w ogóle nie zawiera definicji pojęcia "piwo". Oznacza to, że znaczenie pojęcia "piwo" powinno w tym przypadku być ustalone na | |podstawie reguł językowych oraz w oparciu o wiedzę specjalistyczną.
Piwem jest natomiast napój niskoalkoholowy (zwykle 4-6%) otrzymywany z| |rozcieńczonego wyciągu słodowego, z dodatkiem wyciągu chmielowego, czyli brzeczki piwnej, fermentowany przy użyciu drożdży; płyn o barwie | |jasnosłomkowej do ciemnobrunatnej, pieniący się i wydzielający rozpuszczony w nadmiarze (pod ciśnieniem) dwutlenek węgla, o smaku | |słodkawym - z goryczką chmielową, lub gorzkawym, i charakterystycznym chmielowym zapachu (Wielka Encyklopedia PWN, t. 21, Warszawa 2004, | |s. 117 i n.). Odesłanie w § 1 ust. 2 rozporządzenia do Polskiej Normy w zakresie metody badań stosowanych przy oznaczaniu zawartości | |alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej nie oznacza, że modyfikacji uległa Polska Norma i że | |ten dokument, po modyfikacji, odnosi się także do wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których | |rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach | |Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która | |pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po | |zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując| |w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł | |się w wyrobie gotowym. W takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób | |obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy | |przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie | |fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia jak również z postanowień Polskiej Normy. | |Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dokonały wadliwej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa.
Stanowi to podstawę uchylenia | |zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy uwzględnią powyższe stanowisko Sądu. | |Z tych względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sad orzekł jak w wyroku. O kosztach, na które | |składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art.| |206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym WSA w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w | |przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007-2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami | |prawnymi, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r.| |o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie | |harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.
Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych | |skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony | |zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w| |kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). |