Uzasadnienie
Przedmiotem wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] jest interpretacja indywidualna, znak: [...], z [...] stycznia 2017 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, dotycząca podatku akcyzowego w zakresie prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).
Kontrolowana interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym:
Wnioskiem nadanym [...] listopada 2016 r. Skarżąca spółka zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wniosek uzupełniony został pismem z [...] grudnia 2016 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest dilerem samochodów osobowych zaliczanych do tzw. marek premium. Działa w formie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce i z polską rezydencją podatkową.
Jako diler nabywa samochody od ich importera. Importer jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Importer nabywa samochody w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z tego tytułu importer płaci podatek akcyzowy. Importer nie dokonuje rejestracji samochodu w myśl przepisów o ruchu drogowym i niezarejestrowany samochód sprzedaje Wnioskodawcy, czyli dilerowi.
Wnioskodawca sprzedaje samochody na terytorium Polski zarówno na rzecz nabywców z Polski, jak również spoza jej granic, w szczególności nabywcom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dotąd Wnioskodawca dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu tych samochodów na rzecz nabywców z innych państw w okolicznościach nie wymagających jakiejkolwiek ich rejestracji w myśl przepisów o ruchu drogowym. Jednak okoliczności realizacji sprzedaży, w tym sposób przygotowania do sprzedaży i przemieszczania samochodów, wymagają od Wnioskodawcy podjęcia czynności zmierzających do rejestracji czasowej samochodów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu w celu ich wywozu.
Tym samym Wnioskodawca zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Rejestracja czasowa będzie dokonywana na wniosek wnioskodawcy jako właściciela samochodu. Wywóz samochodu będzie następował w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Dokonującym dostawy lub eksportu będzie Wnioskodawca lub też nastąpią one w jego imieniu. Ponadto Wnioskodawca spełni inne warunki niezbędne do dokonania we właściwym trybie zwrotu akcyzy, a więc w szczególności złoży w odpowiednim terminie stosowny wniosek według ustalonego wzoru.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, to jest takiej, w której łącznie spełnione będą następujące warunki:
- 1. Wnioskodawca nabędzie prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym,
- 2. zarejestruje czasowo ten samochód zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu jego wywozu za granicę,
- 3. wywóz dokonywany będzie w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu,
- 4. dostawa albo eksport dokonywane będą przez Wnioskodawcę lub w jego imieniu,
- 5. od tego samochodu została zapłacona przez importera na terenie Polski akcyza
Wnioskodawca ma prawo do zwrotu akcyzy ?
Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwał zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku (w części: zdarzenie przyszłe), to jest sytuacji, w której łącznie spełnione będą następujące warunki:
- 1. Wnioskodawca nabędzie prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym,
- 2. zarejestruje czasowo ten samochód zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu jego wywozu za granicę,
- 3. wywóz nastąpi w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu.
- 4. dostawa albo eksport dokonywane będą przez Wnioskodawcę lub w jego imieniu,
- 5. od tego samochodu zostanie zapłacona przez importera na terenie Polski akcyza.
W kontrolowanej interpretacji indywidualnej Organ na wstępie przytoczył przepisy dotyczące zwrotu akcyzy, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej u.p.a., oraz przepisy dotyczące rejestracji pojazdów tj. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.),
Po dokonaniu analizy przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz w oparciu obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdził, że w niniejszym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a..
Wyjaśnił, że jednym z warunków umożliwiających zwrot akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest brak jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Natomiast rejestracja czasowa następować będzie na wniosek Wnioskodawcy jako właściciela samochodu.
Zdaniem organu w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego, tj. wymóg aby przedmiotowy samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 ustawy nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym, tj. rejestracji w trybie art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz czasowej rejestracji w trybie art. 74 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ stwierdził, iż niedochowanie wymogu braku rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju powoduje, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.
W związku z tą okolicznością, organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że badanie pozostałych warunków zwrotu akcyzy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, a wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. stało się bezprzedmiotowe.
Po złożeniu przez Wnioskodawcę wezwania do usunięcia prawa – organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
W tej sytuacji Skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
Wniosła o uchylenie interpretacji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zdaniem Skarżącej półki interpretacja narusza:
- 1. przepisy postępowania, a konkretnie art. 14c ust. 2 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazywanego jako prawidłowe, które to uzasadnienie powinno być sporządzone w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;
- 2. przepisy prawa materialnego, a konkretnie art. 107 ust. 1 u.p.a., a także art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie przesłanki negatywnej powstania prawa do zwrotu podatku akcyzowego dotyczącej wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju ma miejsce również w przypadku rejestracji czasowej pojazdu na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.) dalej: u.p.r.d., dokonanej w celu wywozu tego pojazdu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369); dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku, zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z przepisu art. 134 § 1 tejże ustawy. Sąd, uwzględniając skargę, uchyla interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 146 § 1 p.p.s.a), a przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Granica, do której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, jest wyznaczona przez art. 14b § 1, § 3, 14c § 1 i § 2 O.p.
Z przedstawionych przepisów wynika, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna przez samego podatnika i także przez organ podatkowy. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiskiem podatnika.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu dwóch kwestii związanych zarówno z procedurą wydawania interpretacji indywidualnych, jak i prawidłową wykładnią przepisów materialnego prawa podatkowego. Po pierwsze, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wydana interpretacja indywidualna zawiera właściwe uzasadnianie prawne spełniające wymogi wskazane w art. 14c O.p., po drugie sporną kwestią jest ustalenie, czy w analizowanym przypadku w razie czasowej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. u.p.a.
Sąd stwierdza, iż organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska Skarżącej spółki stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska skarżącej spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano przepisy prawa, na podstawie których dokonano oceny stanowiska Skarżącej spółki (tj. odpowiednie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz odniesiono je do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, uznając stanowisko Skarżącej spółki w zakresie prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieprawidłowe.
Zdaniem Sądu uzasadnienie prawne stanowiska organu jest wystarczająco klarowne i wyczerpujące. Przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nietrafne oraz przytoczono argumenty przemawiające za stanowiskiem organu wydającego interpretację indywidualną.
Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym organ nie odniósł się do w wszystkich argumentów spółki należ wskazać, że organ wydając interpretację podatkową nie ma takiego obowiązku. Natomiast obowiązkiem organu jest dokonanie oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1334/13; wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13).
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazywanego jako prawidłowe, które to uzasadnienie powinno być sporządzone w przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Podnieść należy, iż organ wydając interpretację od początku rozpatrywania wniosku skarżącej spółki nie kierował się bynajmniej dowolnością działania. Nie dokonał w sprawie odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, a tylko takie postępowanie, jak wynika z utrwalonego orzecznictwie sądów administracyjnych traktowane jako naruszenie zasady zaufania. Podkreślić należy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c O.p.
Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., a także art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie przesłanki negatywnej powstania prawa do zwrotu podatku akcyzowego dotyczącej wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju ma miejsce również w przypadku rejestracji czasowej pojazdu na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.)
W art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazano przesłanki umożliwiające uzyskanie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Zgodnie z tym przepisem podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z analizowanego przepisu wynika zatem w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że jednym z warunków umożliwiających zwrot akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu jest brak jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z tego względu fakt zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju wyklucza możliwość uzyskania zwrotu akcyzy w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a.
Należy zauważyć, iż Skarżąca spółka we wniosku wskazała, że zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Rejestracja czasowa będzie następować na wniosek Skarżącej spółki jako właściciela samochodu. Wywóz samochodu będzie następował w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Dokonującym dostawy lub eksportu będzie Skarżąca spółka lub też nastąpią one w jej imieniu
Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem, iż w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego, tj. wymóg, aby przedmiotowy samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Jak słusznie zauważył organ ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia typów rejestracji, a jedynie odsyła do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, w której przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji stałej (art. 73 ust. 1 u.p.r.d.) oraz o rejestracji czasowej (art 74 ust 1 u.p.r.d.), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając w pełni wywody zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie narusza ona prawa i z tych względów na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.