Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] grudnia 2016 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Wniosek został uzupełniony pismem z 13 grudnia 2016 r.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polską rezydencją podatkową, dilerem samochodów osobowych zaliczanych do tzw. marek premium. Jako diler nabywa samochody od importera. Importer jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Importer nabywa samochody w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z tego tytułu importer płaci podatek akcyzowy. Importer nie dokonuje rejestracji samochodu w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.), dalej: "u.p.r.d." i niezarejestrowany samochód sprzedaje Wnioskodawcy, czyli dilerowi.
Wnioskodawca sprzedaje samochody na terytorium Polski zarówno na rzecz nabywców z Polski, jak również z poza jej granic, a w szczególności na rzecz nabywców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dotąd Wnioskodawca dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu tych samochodów na rzecz nabywców z innych państw w okolicznościach niewymagających jakiejkolwiek ich rejestracji w myśl przepisów o ruchu drogowym. Jednak okoliczności realizacji sprzedaży, w tym sposób przygotowania do sprzedaży i przemieszczania samochodów, wymagają od Wnioskodawcy podjęcia czynności zmierzających do rejestracji czasowej samochodów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu w celu ich wywozu.
Tym samym Wnioskodawca zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Rejestracja czasowa następować będzie na wniosek Wnioskodawcy jako właściciela samochodu. Wywóz samochodu następował będzie w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Dokonującym dostawy lub eksportu będzie Wnioskodawca lub też nastąpią one w jego imieniu. Ponadto Wnioskodawca spełni inne warunki niezbędne do dokonania we właściwym trybie zwrotu akcyzy, a więc w szczególności złoży w odpowiednim terminie stosowny wniosek według ustalonego wzoru.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
- - Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, to jest takiej, w której łącznie spełnione będą następujące warunki:
Wnioskodawca nabędzie prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym, zarejestruje czasowo ten samochód zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu jego wywozu za granicę, wywóz dokonywany będzie w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, dostawa albo eksport dokonywane będą przez Wnioskodawcę lub w jego imieniu, od tego samochodu została zapłacona przez importera na terenie Polski akcyza,
- - Wnioskodawca ma prawo do zwrotu akcyzy?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, iż w sytuacji opisanej we wniosku (część: zdarzenie przyszłe) będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Chodzi o sytuację, w której łącznie spełnione będą następujące warunki:
- a) Wnioskodawca nabędzie prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym,
- b) zarejestruje czasowo ten samochód zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu jego wywozu za granicę,
- c) wywóz nastąpi w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu,
- d) dostawca albo eksport dokonywane będą przez Wnioskodawcę lub w jego imieniu,
- e) od tego samochodu zostanie zapłacona przez importera na terenie Polski akcyza.
Skarżąca podniosła m.in., iż rejestracja oraz czasowa rejestracja stanowią dwa odmienne stany prawne, służące różnym celom. Również sama rejestracja czasowa obejmuje różne stany prawne i różne cele. Dodano też, że dowód rejestracyjny jest potwierdzeniem rejestracji, rozumianej jako rejestracja stała. W przypadku rejestracji czasowej wydaje się wyłącznie pozwolenie czasowe, co wskazuje, że w tej czynności chodzi tylko o pozwolenie na czasowe dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, a nie o rejestrację samochodu w określonym ściśle wskazanym przez ustawę celu.
Tym samym odnosząc się do przepisów u.p.r.d. nie można ponad wszelką wątpliwości stwierdzić, co kryje się pod pojęciem niezarejestrowanego wcześniej samochodu osobowego na terytorium kraju, użytym w art. 107 ust. 1 u.p.a., gdyż w sposób jednoznaczny pojęcie rejestracji w rozumieniu u.p.r.d. obejmuje tylko i wyłącznie rejestrację stałą. Zatem twierdzenie, że ustawodawca formułując treść przepisu u.p.a. miał na myśli zarówno rejestrację stałą, jak i czasową, jest pozbawione uzasadnienia na gruncie u.p.r.d., bowiem posługując się pojęciem rejestracja w u.p.r.d. ustawodawca nie zawsze ma na myśli oba te tryby i cele tej rejestracji.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, czasowa rejestracja samochodu dokonana w celu jego późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a. Tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107 u.p.a.
W wydanej w dniu [...] stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na regulacje prawne zawarte w u.p.a. oraz u.p.r.d. Organ stwierdził, że w niniejszym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Jednym z warunków umożliwiających zwrot akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest brak jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Rejestracja czasowa następować będzie na wniosek Wnioskodawcy jako właściciela samochodu.
Zatem w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego, tj. warunek aby przedmiotowy samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w u.p.r.d., tj. rejestracji w trybie art. 73 ust. 1 u.p.r.d. oraz czasowej rejestracji w trybie art. 74 ust. 1 u.p.r.d.
Tym samym niedochowanie wymogu braku rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju powoduje, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. W związku z tym badanie pozostałych warunków zawartych w art. 107 ust. 1 u.p.a. stało się bezprzedmiotowe.
Pismem z 27 stycznia 2017 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji oraz uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji (pismo nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r.).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację podatkową w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucono naruszenie:
- - przepisów postępowania, w szczególności art. 14c ust. 2 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazywanego jako prawidłowe, które to uzasadnienie powinno być sporządzone w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy:
- - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 107 ust. 1 u.p.a., a także art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie przesłanki negatywnej powstania prawa do zwrotu podatku akcyzowego dotyczącej wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju ma miejsce również w przypadku rejestracji czasowej pojazdu na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. dokonanej w celu wywozu tego pojazdu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.).
Rozwijając motywy skargi Skarżąca podniosła m.in., że sama instytucja prawa do otrzymania zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego ma swoje źródło w zasadzie opodatkowania konsumpcji, a ściślej - opodatkowania konsumpcji w tym kraju, gdzie do konsumpcji doszło. Natomiast jeśli właściciel samochodu złoży wniosek o rejestrację czasową dokonywaną w celu wywozu pojazdu za granicę, dalsze obciążenie owego pojazdu akcyzą traci swój sens wywodzony z zasady opodatkowania konsumpcji. Brak powstania w takiej sytuacji prawa do zwrotu akcyzy oznacza, że podatek ten w dalszym ciągu kształtuje cenę towaru na kolejnych etapach obrotu i staje się w istocie opłatą równoważną cłu wywozowemu. Niewątpliwie prowadzi to do naruszenia art. 30 TFUE w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji, przepisy prawa.
Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w analizowanym przypadku w razie czasowej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.
Sąd stwierdza, iż interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa i zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano przepisy prawa, na podstawie których dokonano oceny stanowiska Skarżącej spółki (tj. odpowiednie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym) oraz odniesiono je do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, uznając stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu uzasadnienie prawne stanowiska organu jest wyczerpujące. Przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nietrafne oraz przytoczono argumenty przemawiające za stanowiskiem organu wydającego interpretację indywidualną.
Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym organ nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki należy wskazać, że organ wydając interpretację podatkową nie ma takiego obowiązku. Natomiast obowiązkiem organu jest dokonanie oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienie prawne oceny negatywnej. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1334/13; wyrok z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13).
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c ust. 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazywanego jako prawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c O.p.
Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., a także art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie przesłanki negatywnej powstania prawa do zwrotu podatku akcyzowego dotyczącej wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju ma miejsce również w przypadku rejestracji czasowej pojazdu na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.).
W art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazano przesłanki umożliwiające uzyskanie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Zgodnie z tym przepisem podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z analizowanego przepisu wynika zatem w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że jednym z warunków umożliwiających zwrot akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu jest brak jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z tego względu fakt zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju wyklucza możliwość uzyskania zwrotu akcyzy w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a.
Należy zauważyć, iż Skarżąca we wniosku wskazała, że zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Rejestracja czasowa będzie następować na wniosek Skarżącej jako właściciela samochodu. Wywóz samochodu będzie następował w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Dokonującym dostawy lub eksportu będzie Skarżąca lub nastąpią one w jej imieniu.
Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem, iż w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego, tj. wymóg, aby przedmiotowy samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Jak słusznie zauważył organ, ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia typów rejestracji, a jedynie odsyła do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 107 ust. 1 u. p. a. do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym bez dokonania rozróżnienia na rejestrację stałą i czasową powoduje, że zakresem normowania tego przepisu objęta jest każda rejestracja. Zatem dla oceny skutków prawnopodatkowych istotna jest wcześniejsza rejestracja samochodów na terytorium kraju bez względu na to, czy miała charakter czasowy czy stały (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07, wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10).
Ustanawiając w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełnienia omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała.
Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest właściwie umotywowane i realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p.
Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.