Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] września 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2018 r. nr [...], którą nałożono na M. K. (dalej jako: "skarżąca" lub "strona"), prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "[...]" M. K., karę pieniężną w kwocie [...] zł
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:
[...] stycznia 2018 r. na drodze krajowej nr [...] w R. przy ul. W., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu - samochodu ciężarowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą cysterną o nr rej. [...]. Kierującym pojazdem był D. A.. Podmiotem wysyłającym była ukraińska firma "[...]", ul. B. K. [...],[...] L.. Przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem odbierającym była firma "[...]", ul. G. [...],[...] N.. W trakcie kontroli kierowca okazał kontrolującym: paszport, prawo jazdy, dowody rejestracyjne pojazdu i naczepy, wypis z licencji, dokument CMR nr [...] oraz numer referencyjny zgłoszenia [...], w którym zadeklarowano przewóz 2300 kg oleju sojowego surowego (kod [...]). W wyniku oględzin komór cysterny oraz analizy dokumentów, w tym zgłoszenia [...] oraz dokumentu CMR nr [...], stwierdzono rozbieżność w ilości przewożonego towaru w stosunku do ilości zadeklarowanej w zgłoszeniu.
Z dokumentu CMR wynikał przewóz towaru w ilości 23 000 kg oleju sojowego, natomiast do systemu SENT zgłoszono przewóz 2 300 kg oleju sojowego. W wyniku analizy danych stwierdzono również, że przewoźnik, który jest jednocześnie podmiotem odbierającym, nie uzupełnił zgłoszenia [...] w zakresie:
- - danych przewoźnika obejmujących jego imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby,
- - numeru identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numeru, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,
- - numerów rejestracyjnych środka transportu;
- - miejsca i daty rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju,
- - planowanej daty zakończenia przewozu towaru,
- - numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,
- - numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.
Po dokonaniu prawidłowego zgłoszenia i uzyskaniu numeru referencyjnego [...], towar zwolniono do dalszego przewozu. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z [...] stycznia 2018 r., który został podpisany przez kierującego pojazdem.
Naczelnik US, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm. - dalej: "ustawa SENT") w zw. z art. 207 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie [...] zł za naruszenie przepisów ustawy SENT poprzez zgłoszenie mniejszej ilości przewożonego oleju sojowego (2 300 kg), niż z rzeczywiście przewożony (23 000 kg) oraz nieuzupełnienie zgłoszenia [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT. Organ nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy podał, iż w myśl art. 6 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest zobowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 zgłoszenie zawiera:
- 1) dane podmiotu odbierającego obejmujące:
- a) imię i nazwisko albo nazwę,
- b) adres zamieszkania albo siedziby,
- 2) dane nadawcy towarów obejmujące:
- a) imię i nazwisko albo nazwę,
- b) adres zamieszkania albo siedziby;
- 3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;
- 4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej;
- 5) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru;
- 6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.
W przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli stwierdzono, że podmiot odbierający zgłosił w systemie SENT nieprawidłową ilość przewożonego oleju sojowego. W momencie przeprowadzania kontroli kierujący pojazdem okazał dokument CMR potwierdzający przewóz 23 000 kg oleju sojowego, natomiast w zgłoszeniu [...] zadeklarowano przewóz jedynie 2 300 kg oleju sojowego. Powyższe zostało udokumentowane protokołem z kontroli, do którego załączono wydruk z systemu SENT, który potwierdza, że prawidłowego zgłoszenia przedmiotowego towaru dokonano dopiero w trakcie kontroli - [...], co stanowiło przesłankę do umożliwienia kontynuacji przewozu towaru.
Zdaniem Dyrektora IAS stwierdzony w trakcie kontroli błąd stanowi naruszenie przez podmiot odbierający przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy SENT i zgodnie z art. 21 ust. 2 jest zagrożony karą pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Organ I instancji ustalił przeciętną cenę w hurcie na ok. 2,95 zł za kilogram oleju sojowego, w oparciu o przeciętne ceny publikowane na stronach internetowych giełd hurtowych (BiznesOferty.pl). Karę wyliczono w następujący sposób: 20 700 kg x 2,95 zł/kg = 61 065,00 zł; 46% x 61 065,00 zł = 28 089,90 zł (po zaokrągleniu 28 090,00 zł).
Organ II instancji wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono również, iż przewoźnik, który jest jednocześnie podmiotem odbierającym, nie uzupełnił zgłoszenia [...] o dane określone w art. 6 ust. 3 pkt 1-7 ustawy SENT.
Powyższe, w ocenie Dyrektora IAS, stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 6 ust. 3 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 jest zagrożone karą pieniężną w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że w przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy brak dokonania zgłoszenia w systemie był celowym działaniem podmiotu, czy też był spowodowany błędem lub niedopatrzeniem. Wbrew twierdzeniu strony, ustawa nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy/oczywistych omyłek podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym ani od uszczuplenia w podatkach.
Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zaznaczył, że organ I instancji pismem z [...] lutego 2018 r. wezwał stronę do dostarczenia w wyznaczonym terminie określonych informacji i dokumentów (m.in. potwierdzających kondycję finansową firmy), niezbędnych do oceny spełnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Skarżąca takich dokumentów nie przedłożyła ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, mimo że w gestii i interesie strony leży dostarczenie wszelkiego rodzaju dowodów potwierdzających zasadność zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Z kolei omyłka w zakresie niezgłoszenia do systemu SENT 20 700 kg oleju sojowego, na którą powołuje się strona, nie jest okolicznością warunkującą odstąpienie od nałożenia kary na podstawie przepisów ustawy SENT. Nie wynika to bowiem z przepisów ustawy określających przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności i zarzucając naruszenie:
- 1) art. 221a § 2 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ II instancji. Z przepisu tego wynika bowiem, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 art. 221a O.p., odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zważywszy więc na siedzibę strony w województwie [...] właściwym do rozpatrzenia odwołania powinien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.. Tym samym wyczerpana została hipoteza art. 247 §1 pkt.1 O.p.;
- 2) art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego, który mógłby być podstawą do właściwej subsumpcji prawa, a to poprzez nieustalenie i zaniechanie przesłuchania strony, względnie osoby, która dokonywała czynności zgłoszenia przewozu do systemu SENT, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynikało, że naruszenie było wynikiem zwykłej omyłki pisarskiej, a co wynikało z zebranych w sprawie dokumentów, w szczególności dokumentu CMR oraz innych dokumentów towarzyszących przesyłce wynikało że waga towaru wynosiła 23 000 kg. Na ww. okoliczność strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia E. K. z [...] października 2018 r., z którego to dokumentu wynika, że czynność polegająca na pominięciu jednego zera w zgłoszeniu była wyłącznie omyłką pisarską, nie zasługującą na karę określoną w art. 21 ust.2 ustawy SENT;
- 3) art. 6 ust.2 pkt 6 ustawy SENT (w wersji do dnia 14 czerwca 2018 r.) poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż popełnienie błędu pisarskiego jest równoznaczne z niedokonaniem zgłoszenia oraz art. 21 ust.2 ustawy SENT poprzez uznanie, iż błąd pisarski uzasadnia nałożenie kary i potraktowanie takiego zachowania tożsame jest z wadliwym dokonaniem zgłoszenia;
- 4) art. 22 ust.2 i 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie kary na odbiorcę kary w wysokości 5 000 zł, w sytuacji, gdy przewóz miał charakter niezarobkowego przewozu drogowego na potrzeby własne w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym i skarżąca nie występowała w tej operacji transportowej jako przewoźnik. Co oznaczało, że wszystkie istotne informacje dotyczące podmiotu dokonującego przemieszczenia przesyłki zawarte były w zgłoszeniu odbiorcy ładunku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1884/18, w punkcie pierwszym stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IAS w Warszawie z [...] września 2018 r. nr [...], a w punkcie drugim, zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. WSA uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji stwierdził, że działanie organu odwoławczego dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. WSA wyjaśnił, że organem pierwszej instancji, który w drodze decyzji administracyjnej nałożył karę pieniężną na skarżącą, był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., tj. organ właściwy dla miejsca przeprowadzenia kontroli, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.
Ustawa SENT nie precyzuje zakresu właściwości organu odwoławczego, dlatego - zdaniem WSA - należy przyjąć, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 221a § 2 O.p. Stosownie do jego treści, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (ten przypadek w sprawie nie występuje), odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 221a § 3 O.p., jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Z powyższego - zdaniem sądu pierwszej instancji - wynikało, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy SENT służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w tej sprawie administracyjnego).
Strona skarżąca w niniejszej sprawie prowadzi działalność gospodarczą w miejscowości N. na terenie województwa [...]. A zatem to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. był właściwy do rozpatrzenia jej odwołania, mimo że z uwagi na miejsce kontroli przewozu towarów, właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W..
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zaskarżając to orzeczenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 14 listopada 2019 r. sygn. akt II GSK 896/19, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1884/18 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA nie można się zgodzić z sądem I instancji, że "odpowiednie" stosowanie Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że z treści art. 17 § 2 oraz art. 221a § 2 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że organem właściwym do rozpoznania odwołania strony skarżącej jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy z uwagi na miejsce prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Stosownie do art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei według z art. 221a § 2 tej ustawy, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (tzn. innej niż decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - a tego typu "inną" decyzją jest zaskarżona w sprawie) odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.
NSA stanął na stanowisku, że w omawianym stanie prawnym "odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 ustawy SENT - zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. - uznać należy za lex specialis względem tego unormowania. Konieczna jest więc wykładnia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie ustawy o systemie monitorowania drogowego według miejsca kontroli przewozu towarów.
W związku z tym NSA stwierdził, iż skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1178) w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT, obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami Nomenklatury Scalonej od 1507 do 1516 i 1517, z wyłączeniem margaryny oraz margaryny płynnej, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jego objętość przekracza 500 litrów.
W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.
Zakres obowiązków informacyjnych podmiotów uczestniczących w przewozie towarów, podlegających systemowi monitorowania drogowego, z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, określa art. 6 ustawy SENT.
I tak w myśl art. 6 ust. 1 i 2 ustawy SENT podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgłoszenie powinno zawierać: 1)dane podmiotu odbierającego obejmujące: a)imię i nazwisko albo nazwę, b)adres zamieszkania albo siedziby; 2)dane nadawcy towarów obejmujące: a)imię i nazwisko albo nazwę, b)adres zamieszkania albo siedziby; 3)numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4)w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej; 5)dane adresowe miejsca dostarczenia towaru; 6)dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.
Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy SENT, który stanowi, że jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.
Natomiast przewoźnik stosownie do art. 6 ust. 1 i 2 ustawy SENT jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o: 1)dane przewoźnika obejmujące: a)imię i nazwisko albo nazwę, b)adres zamieszkania albo siedziby; 2)numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3)numery rejestracyjne środka transportu; 4)miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju; 5)planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6)numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane; 7)numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Definicję przewoźnika zawiera art. 2 pkt 8 ustawy SENT, który stanowi, że jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.
W myśl art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie 14 czerwca 2018 (z wyjątkiem art. 1 pkt 21 lit. c), do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast stosownie do art. 13 ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca była zarówno podmiotem odbierającym jak i przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT (skalsyfikowanego w pozycji CN 1507 i o masie brutto przesyłki powyżej 500 kg). Nie budzi wątpliwości, że przed rozpoczęciem przewozu towaru skarżąca jako podmiot odbierający nie uzupełniła w sposób prawidłowy zgłoszenia do rejestru o dane wymienione w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, w zakresie masy brutto towaru, wskazując w pozycji "Informacje o towarze" masę brutto towaru "2300.0" kg, podczas gdy z dołączonego do przesyłki listu przewozowego wynikało, że masa brutto towaru wynosi 23 000 kg.
Ponadto skarżąca, jako przewoźnik towaru, w ogóle nie uzupełniła zgłoszenia o dane określone w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, uznając, że skoro towar jest przewożony na jej własne potrzeby, nie dotyczą jej obowiązki informacyjne spoczywające na przewoźniku towaru.
Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o niedopełnieniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane, przed rozpoczęciem przewozu, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5 000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). W rozpoznawanej sprawie działanie skarżącej, polegające na przewozie towaru, wypełnia definicję przewoźnika zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy SENT – skarżąca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Okoliczność, że skarżąca przewoziła towar na własne potrzeby i w związku z tym wypełniała znamiona podmiotu odbierającego, określone w art. 2 pkt 6 ustawy SENT, nie pozbawia jej znamion przewoźnika na gruncie tej ustawy. Określone w ustawie SENT czynności definiujące przewoźnika (przewóz towarów) i czynności definiujące podmiot odbierający (nabycie lub import towarów) nie pokrywają się i inny jest też zakres przewidzianych w art. 6 ustawy SENT zakres obowiązków informacyjnych podmiotu odbierającego i przewoźnika.
Stąd na gruncie ustawy SENT ten sam podmiot może być jednocześnie podmiotem odbierającym oraz przewoźnikiem, i wówczas spoczywa na nim obowiązek zarówno przesłania zgłoszenia do rejestru zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy SENT, jak i uzupełnienia zgłoszenia o dane określone w art. 6 ust. 3 ustawy SENT.
Organy prawidłowo dokonały też subsumpcji stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych, polegającego na wskazaniu w zgłoszeniu przez skarżącą, jako podmiot odbierający, masy towaru niezgodnej z masą towaru rzeczywiście przewożonego, co stanowi niedopełnienie obowiązku wskazania w zgłoszeniu danych towaru zgodnych z parametrami towaru rzeczywiście przewożonego, która to nieprawidłowość została objęta sankcją w postaci kary pieniężnej w wysokości 46 % różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł (art. 21 ust. 2 ustawy SENT). Stwierdzona przez organy niezgodność wynika wprost z treści dokonanego przez skarżącą zgłoszenia i dokumentu CMR okazanego przez kierującego pojazdem w trakcie kontroli. Organy prawidłowo też określiły wysokość kary na podstawie art. 25 ustawy SENT, w oparciu o informacje o cenach hurtowych towaru, uzyskane z ofert sprzedaży opublikowanych na stronach internetowych giełd hurtowych, w sytuacji gdy podczas kontroli i w toku późniejszego postępowania strona nie przedstawiła dowodów wykazujących cenę nabycia przewożonego towaru.
Nie budzi wątpliwości, że kary pieniężne przewidziane w art. 21 i art. 22 ustawy SENT zostały ustalone w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości ich miarkowania. Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT możliwość odstąpienia od nałożenia tych kar w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika (art. 22 ust. 3), podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego (art. 21 ust.
3) lub interesem publicznym (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3). W myśl powołanych przepisów odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje na wniosek strony lub z urzędu. Instytucja odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, przewidziana w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jest wyrazem woli ustawodawcy co do dopuszczenia możliwości złagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej w wyjątkowych przypadkach, w sytuacji organ nie ma możliwości miarkowania kar. Przy określaniu materialnoprawnych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ustawodawca posłużył się pojęciami nieostrymi: ważny interes przewoźnika, ważny interes podmiotu wysyłającego, ważny interes podmiotu odbierającego, interes publiczny. Dlatego dla ustalenia treści wynikających z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie w kilku miejscach instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 9.01.2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19; z 26.02.2020 r. sygn. akt II GSK 1075/19; z 18.05.2020 r. sygn. akt II GSK 220/20).
Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów.
Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).
Reasumując, celem wprowadzenia regulacji zwartych w ustawie SENT, w tym nałożenia na podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych obowiązków i sankcji za ich naruszenie, jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie było natomiast celem ustawodawcy uzyskanie dodatkowych dochodów budżetowych przez nakładanie dotkliwych kar pieniężnych na działające legalnie podmioty, które dopuściły się uchybień formalnych lub oczywistych omyłek, nie stanowiących realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa.
Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie, w tym również przyczyny z jakich doszło do uchybienia sankcjonowanych obowiązków, stopień naruszenia, czy tego typu naruszenia miały już miejsce wcześniej u strony, sytuację strony oraz skutki naruszenia dla interesów Skarbu Państwa. Należy przy tym mieć też na uwadze wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Zdaniem sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.
Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).
Ponadto ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanych przepisów jest wyjątkowość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, co nie oznacza jednak ograniczenia zastosowania tych przepisów do sytuacji nadzwyczajnych i losowych, tylko dopuszczenie wyjątku od zasady stosowania przepisów przewidujących sankcje za określone zachowanie. Ważnego interesu przewoźnika / podmiotu wysyłającego / podmiotu odbierającego nie można też utożsamiać z subiektywnym przekonaniem tych podmiotów o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie też nieusprawiedliwiona nieznajomość przepisów prawa, będąca w szczególności wynikiem nienależytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał zawężonej interpretacji przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT, ograniczając jej zakres do stwierdzenia konieczności przestrzegania zasady równości w spełnianiu zobowiązań publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa oraz charakteru nałożonego na skarżącą zobowiązania, będącego sankcją, za nieprzestrzeganie obowiązujących przepisów. Przy takiej wykładni analizowane przepisy byłyby martwymi normami prawnymi, gdyż zawsze w przypadku kar pieniężnych zachodziłby te dwie okoliczności. Taka wykładnia jest więc sprzeczna z celem wprowadzenia tych przepisów, które w zamierzeniu ustawodawcy mają umożliwiać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wyjątkowych sytuacjach. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być więc ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania.
Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.
Brak wyczerpującego wyjaśnienia przez organy w rozpoznawanej sprawie czy zaistniały przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a w szczególności przesłanki interesu publicznego, stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, jak również naruszenie art. 122 O.p., w myśl którego organy zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać ponownej analizy przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 3 i art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni tych przepisów, na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na wniosek skarżącej po myśli art. 200 p.p.s.a. Na zasadzone koszty składają się: wpis od skargi [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego [...] zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.