Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] marca 2014 r. Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007-2013 – Zarząd Województwa [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na Roczne Sprawozdanie Audytowe za okres od [...] lipca 2012 r. do [...] czerwca 2013 r. nr [...] sporządzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest ocenić dopuszczalność skargi, ponieważ zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), skarga niedopuszczalna podlega odrzuceniu.
W związku z powyższym wskazać należy, iż obowiązek przedkładania Komisji Europejskiej rocznych sprawozdań audytowych i rocznej opinii wynika z mających skuteczność bezpośrednią rozporządzeń unijnych - rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 roku ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr J260/J999 (dalej: "rozporządzenie 1083/2006") oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego7,, mającego charakter aktu wykonawczego do rozporządzenia 1083/2006.
Zgodnie z art. 62 ust. 1 lit. d) pkt (i) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 Instytucja Audytowa odpowiada za przedłożenie Komisji, do dnia 31 grudnia każdego roku w latach 2008-2015, rocznego sprawozdania audytowego, przedstawiającego wyniki audytów przeprowadzonych w okresie poprzednich 12 miesięcy, zakończonych do dnia 30 czerwca danego roku.
Rozporządzenie 1828/2006 precyzuje w art. 18 ust. 2 wymogi odnośnie formy i treści rocznego sprawozdania audytowego, obligując jednocześnie Instytucję Audytową do sporządzania ww. dokumentu zgodnie ze strategią audytu oraz ze wzorem określonym w załączniku VI do tegoż rozporządzenia.
Wskazać należy, iż na podstawie art. 35d ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r., nr 84, poz. 712 ze zm.) funkcję Instytucji Audytowej powierzono Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej - Podsekretarzowi Stanu w Ministerstwie Finansów (Dalej: "GIKS"), który działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako "u.k.s.".
Audyty prowadzone są na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 i art. 3a u.k.s. Zgodnie z przyjętymi założeniami audyt operacji prowadzony jest w instytucji, która podpisała umowę o dofinansowanie projektu (Instytucji Zarządzającej). U beneficjentów prowadzone są natomiast czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów oraz oględziny.
Zaznaczenia wymaga to, iż zgodnie z art. 3a ust. 9 pkt 1 u.k.s. do audytu wykonywanego przez GIKS nie stosuje się przepisów dotyczących postępowania kontrolnego zawartych w rozdziale 3 u.k.s. (za wyjątkiem art. 13 ust. 6 i 8, art. 13c i 32, które stosuje się odpowiednio). Do audytu nie ma zatem zastosowania art. 31 ust. 1 u.k.s., a więc także przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa za wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 3a ust. 9 pkt 2 u.k.s., które stosuje się odpowiednio. W konsekwencji do audytu nie mają zastosowania przepisy dotyczące decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 u.k.s. oraz rozdziale 13 działu IV Ordynacji podatkowej.
Należy zatem uznać, iż zaskarżone roczne sprawozdanie audytowe nie ma charakteru ani decyzji ani postanowienia, lecz – jak przyznaje sama skarżąca – jest swego rodzaju opinią biegłego. Określa bowiem uchybienia stwierdzone podczas przeprowadzonego audytu, ustalenia faktyczne oraz rekomendacje kierowane do Instytucji Zarządzającej. Możliwość wdrożenia tych rekomendacji następuje jednak dopiero w wyniku wydania przez Instytucję Zarządzającą objętą audytem odpowiednich decyzji o charakterze władczym, tj. decyzji dotyczących zwrotu środków przez beneficjenta.
Wynik audytu nie może być też uznany za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.
Należy wskazać, że ww. przepis dopuszcza wniesienie skargi do sądu administracyjnego na inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą jednak spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w judykaturze przyjęto pogląd, iż sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonymi w przepisach prawnych. Dany akt powinien ustalać, stwierdzać lub potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2005 r., str. 60). Zatem wynik audytu mógłby podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyby z jego treści wynikało nałożenie na stronę określonych obowiązków. Jak zaś wskazano powyżej, zaskarżone roczne sprawozdanie audytowe nie zawiera końcowych rozstrzygnięć, ogranicza się jedynie, do stwierdzenia pewnych okoliczności. O sytuacji prawnej skarżącej (tj. o wypłacie salda końcowego w ramach przedmiotowego programu operacyjnego) rozstrzygnie dopiero Komisja Europejska zgodnie z art. 89 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006.
Powyższe stanowisko znajduje oparcie utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. uchwala NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/2000, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r, sygn. akt II GSK 238/07, postanowienie NSA z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1608/11, postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 288/11, postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 157/12, postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Po 1394/13, postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 211/14). Wymienione orzeczenia dotyczą co prawda charakteru prawnego czynności kontrolnych i wyników kontroli skarbowej dokonywanej przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, jednak w ocenie Sądu znajdują zastosowanie także przy ocenie możliwości wniesienia skargi na roczne sprawozdanie audytowe, o którym mowa w art. 3a u.k.s.
Podsumowując wskazać należy, iż roczne sprawozdanie audytowe będące wynikiem przeprowadzenia audytu wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie podlega więc zaskarżeniu do sądu administracyjnego.
Powyższe powoduje, że skarga, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. winna ulec odrzuceniu.