Uzasadnienie
Decyzją Burmistrza Gminy N. z dnia 3 czerwca 1995 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, uchwały nr XXXVII/231/93 Rady Miejskiej w N. z dnia 22 stycznia 1993 r. w sprawie ustalenia wysokości podatków i opłat lokalnych na 1993 r. oraz art. 104 Kpa, określono Zakładowi Karnemu w N. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 1993 r. w wysokości 12.677 zł 20 groszy. W uzasadnieniu podano, że wymiar podatku jest wyższy o 1.340 zł 30 groszy od kwoty deklarowanej przez Zakład, gdyż obejmuje także opodatkowanie podatkiem od nieruchomości 1087,4 m2 powierzchni użytkowej zajmowanej przez działający przy Zakładzie Karnym Zespołu Szkół Zawodowych. Nieruchomości użytkowane przez Zespół Szkół Zawodowych stanowią własność Skarbu Państwa i pozostają w zarządzie Zakładu Karnego w N. Następnie podano, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425/, dotyczy nieruchomości pozostających w zarządzie lub użytkowaniu szkół i placówek publicznych, oraz wyrażono pogląd, iż zwolnienie to jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że na podstawie powołanego przepisu zwolniony jest podmiot zobowiązany do opłacania podatków. W przypadku Zespołu Szkół Zawodowych podmiotem zobowiązanym do opłacania podatków jest Zakład Karny, albowiem w jego zarządzie są budynki zajęte na cele szkolnictwa przyzakładowego. To powoduje, iż brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku.
W odwołaniu od tej decyzji, wniesionym przez Naczelnika Zakładu Karnego w N., podano, że szkoła jest odrębną jednostką organizacyjną, powołaną decyzją nr 22/85 Kuratora Oświaty i Wychowania z dnia 27 sierpnia 1985 r. (...) i decyzją nr 49/78 Kuratora Oświaty i Wychowania z dnia 18 sierpnia 1978 r. (...) w sprawie utworzenia zbiorowego zakładu szkolnego. Szkoła podlega nadzorowi dydaktycznemu właściwego Kuratorium Oświaty i Wychowania, a Naczelnik Zakładu Karnego nie daje środków finansowych na funkcjonowanie szkoły. Zakład Karny w N. spełnia tylko funkcje ochronne, co jest zrozumiałe ze względu na szczególną kategorię uczniów. Ponadto wyrażono pogląd, iż art. 81 ustawy o systemie oświaty powinien być interpretowany z zastosowaniem wykładni celowościowej, gdyż jest oczywiste, iż ustawodawca miał zamiar zwolnić wszystkie szkoły z podatków i opłat od nieruchomości pozostających w ich zarządzie lub użytkowaniu. Podniesiono, że odmienne traktowanie w zakresie podatków od nieruchomości szkół dla skazanych oraz szkół dla nie skazanych jest niesprawiedliwe i narusza zasadę równości wobec prawa. (...)
Rozpoznający odwołanie skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) w dniu 30 sierpnia 1995 r. postanowił zwrócić się z wnioskiem do Zgromadzenia Ogólnego Kolegium o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym wykładni art. 81 ustawy o systemie oświaty wobec wątpliwości, czy artykuł ten ma również zastosowanie do obiektów szkolnych będących w zarządzie innej jednostki organizacyjnej, jaką stanowi Zakład Karny, będący z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do całości obiektów będących w jego zarządzie. Podano także, iż na tle przedstawionej sprawy /bliżej tego tła nie wyjaśniając/ powstaje wątpliwość co do sposobu opodatkowania warsztatów przyszkolnych w razie ich częściowego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej jednak z prowadzonym procesem dydaktycznym, tj. praktycznej nauki zawodu, jeżeli uzyskane z tego tytułu środki finansowe są przeznaczone w całości na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem tych warsztatów i zapewnieniem ich bieżącej działalności. W związku z powyższym skład orzekający sformułował propozycję zadania następujących pytań prawnych:
- Czy w przypadku szkoły powołanej decyzją Kuratora Oświaty i Wychowania, usytuowanej w obiektach pozostających w zarządzie zakładu karnego, będącego na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ podatnikiem podatku od nieruchomości będącej w jego zarządzie, ma zastosowanie do zarządzającego nieruchomością zwolnienie ustawowe z podatku od nieruchomości, wynikające z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./?
- Czy w przypadku prowadzenia przez warsztaty szkolne - w ramach praktycznej nauki zawodu - działalności polegającej na wykonywaniu przez uczniów placówki odpłatnych usług lub na zbywaniu wykonywanych przez nich wyrobów innym osobom, z równoczesnym wykorzystaniem uzyskanych z tej działalności środków finansowych wyłącznie na bieżące potrzeby szkoły i warsztatów w celu zapewnienia toku praktycznego szkolenia zawodowego, zachodzą przesłanki do zastosowania stawek podatkowych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jak od budynków lub ich części oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?
Zgromadzenie Ogólne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uchwałą nr 4/95 z dnia 1 września 1995 r., wydaną na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, postanowiło zwrócić się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o udzielenie odpowiedzi na pytania prawne sformułowane przez skład orzekający, przytaczając argumenty podane we wniosku o wystąpienie do sądu administracyjnego z pytaniem prawnym. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oceniając przedstawione pytania prawne z punktu widzenia wymagań formalnych, określonych w art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, należy zauważyć, że uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zawierająca pytania prawne, została podjęta na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Zakładu Karnego w N. od decyzji Burmistrza Gminy N. z dnia 3 czerwca 1993 r. O ile jednak od odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań rzeczywiście zależy rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, o tyle związek drugiego z zadanych pytań z rozpoznawaną sprawą wyraźnie nie występuje. (...)
W ramach odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań prawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:
W myśl art. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie związanymi trwale z gruntem, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo z zarządu ustanowionego przez właściciela, a także jeżeli posiadają bez tytułu prawnego wymienione nieruchomości lub obiekty budowlane nie związane trwale z gruntem.
W świetle dorobku doktryny oraz dotychczasowej linü orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać, że w sprawie, której dotyczy pierwsze pytanie prawne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zgodnie z art. 2 pkt 2 i 3 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest Zakład Karny w N. Należy to podkreślić, albowiem w orzecznictwie zdarzały się wyjątki w postaci rozstrzygnięć odmiennych co do zasady, uznających za podatnika w tym podatku dzierżawcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub gminy, ale pozostającej w zarządzie innego podmiotu, mimo że dzierżawa nie wynikała z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości /sprawa SA/Po 1843/91/. Te odosobnione rozstrzygnięcia zostały poddane gruntownej krytyce w piśmiennictwie /w szczególności L. Etel, Ruśkowski Eugeniusz: Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 1994, str. 53-54/. Z uwag niektórych autorów, raczej odosobnionych, można by też pośrednio wnosić, że szkoła użytkująca nieruchomość będącą własnością Skarbu Państwa lub gminy, ale pozostającą w zarządzie innego podmiotu /np. zakładu karnego/ posiada tę nieruchomość bez tytułu prawnego, a więc jest podatnikiem podatku od nieruchomości /taki wniosek można pośrednio wywieść z pracy: J. Dziuba, W. Sech, A. Konopka: Podatki samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Bank Modułów Kształceniowych 1995/. Powyższe poglądy jednak należy traktować jako odosobnione, błędne i nie znajdujące podstaw w prawidłowej wykładni przepisów.
Artykuł 7 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje zwolnienia przedmiotowe różnych rodzajów nieruchomości; zawiera on w pkt 11 klauzulę otwartą, wedle której zwalnia się od podatku "nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw". Takich "odrębnych ustaw", przewidujących zwolnienia od podatku od nieruchomości, jest w obowiązującym systemie prawa 8 /bardziej szczegółowo: zwolnienia przewidziane są w 7 ustawach i w 1 rozporządzeniu Rady Ministrów/. Każda z regulacji w tym zakresie ma innych charakter, a przewidziane w nich zwolnienia można podzielić na podmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe. Wychodząc z założenia racjonalnego ustawodawcy, należy wnosić, że w poszczególnych wypadkach ustawodawca chciał celowo ukształtować odrębnie zwolnienia od podatku od nieruchomości i dlatego w pewnych sytuacjach zwolnił od podatku określone podmioty, w innych sytuacjach - określone nieruchomości, a w jeszcze innych sytuacjach - podmioty w odniesieniu do określonych nieruchomości. Nie do przyjęcia więc jest z założenia argumentacja, że ustawodawca chciał osiągnąć zupełnie inny cel, niż wyraźnie wynika to z przepisów, a więc należy pominąć ich wykładnię gramatyczną na rzecz innego rodzaju wykładni /np. celowościowej/. Wykładnia gramatyczna powinna być wykładnią podstawową przy odczytywaniu treści przepisów w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości "na podstawie odrębnych ustaw".
Drugą regułą, którą należy przyjąć przy wykładni powyższych przepisów, jest powszechnie uznana w orzecznictwie zasada, że przepisów w sprawie ulg i zwolnień podatkowych nie należy interpretować /stosować/ rozszerzająco. Inaczej mówiąc, nie można stosować w analizowanej sytuacji zwolnień, które nie wynikałyby expressis verbis z "odrębnych ustaw".
Stosując powyższe reguły interpretacyjne do art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425; zm.: Dz.U. 1992 nr 26 poz. 113 i nr 54 poz. 254; Dz.U. 1993 nr 127 poz. 585; Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3 i nr 53 poz. 215/, który brzmi: "Szkoły i placówki publiczne są zwolnione z podatków oraz opłat od nieruchomości pozostających w ich zarządzie lub użytkowaniu", należy stwierdzić, że tym przepisem ustawodawca zwalnia podmiotowo od podatku od nieruchomości wyłącznie szkoły i placówki publiczne w odniesieniu do nieruchomości pozostających w ich zarządzie lub użytkowaniu. (...)
Jeżeli ustawodawca cytowanym przepisem wyraźnie zwolnił od podatku od nieruchomości szkoły i placówki publiczne, odnosząc to do nieruchomości pozostających w ich zarządzie lub użytkowaniu, to dotyczyć to może tylko tych szkół i placówek publicznych, które na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych są podatnikami tego podatku. Jak bowiem można zwolnić od podatku podmioty, które nie są jego podatnikami?
(...) Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że analizowany przepis art. 81 ustawy o systemie oświaty nie zwalnia od podatku od nieruchomości podatnika zarządzającego nieruchomościami użytkowanymi przez szkołę, jeżeli podatnikiem tym nie jest szkoła lub placówka publiczna.
Co do odpowiedzi na drugie pytanie Sąd nie dopatrzył się bezpośredniego związku między tym zagadnieniem a rozpatrywaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) sprawą, zreferowaną we wstępnej części uzasadnienia.
Powyższe względy przemawiają za rozstrzygnięciem przedstawionych zagadnień prawnych jak w podjętej uchwale.