Uzasadnienie
Burmistrz Miasta M. decyzją z dnia 26 czerwca 1995 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz uchwał Rady Miasta M. z dnia 15 stycznia 1993 r. nr 217/XXXVII/93 i z dnia 19 stycznia 1994 r. nr 257/LIII/942, ustalił zobowiązanie podatkowe Zakładów Przemysłu Lniarskiego spółka z o.o. "M." w M. w podatku od nieruchomości za rok 1994 w wysokości 271315,60 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ pierwszej instancji uznał wszystkie budynki i grunty spółki "M." za związane z działalnością gospodarczą, i w związku z tym zastosował stawkę podatkową przewidzianą w takim wypadku. Organ więc nie uwzględnił deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę "M." w dniu 21 lutego 1994 r. w tej części, w której podmiot ten podał, że niektóre jego obiekty i grunty nie są związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Burmistrza Miasta M., o uznaniu budynków i gruntów za związane z działalnością gospodarczą rozstrzyga "kwalifikacja prawna" podmiotu, który jest ich właścicielem lub posiadaczem. Jeżeli jest to podmiot gospodarczy w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, to budynki i grunty wchodzące w skład jego majątku są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ów podmiot. Spółka "M." prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa lnu i produkcji płyt wiórowych, a więc budynki i grunty stanowiące własność spółki są związane z jej działalnością gospodarczą.
Od tej decyzji Zakłady Przemysłu Lniarskiego "M." spółka z o.o. w M. złożyły odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), w którym wniosły o zmianę decyzji Burmistrza Miasta M. i ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 1994 w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej z dnia 21 lutego 1994 r., to jest 220.981,70 zł. W uzasadnieniu odwołania spółka podała, że z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, iż "charakter podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, z góry przesądza o zakwalifikowaniu jego majątku do którejś z wymienionych w art. 5 ustawy kategorii, niezależnie od sposobu ich wykorzystywania". Stanowisko wyrażone w decyzji jest również sprzeczne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 18 września 1992 r. SA/Gd 446/92, iż "o tym, czy budynki i grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, świadczy ich faktyczny sposób wykorzystania w roku podatkowym, a nie ich przeznaczenie albo pośredni związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika w innym miejscu /nie na gruncie lub w budynku będącym przedmiotem opodatkowania/". W odwołaniu podniesiono następnie, że część budynków i gruntów spółki od czterech lat nie jest wykorzystywana do celów produkcyjnych ani do prowadzenia innej działalności gospodarczej. Dlatego, zdaniem spółki, uzasadnione jest zakwalifikowanie ich do kategorii "pozostałych budynków i gruntów".
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...), rozpoznając powyższe odwołanie, powzięło wątpliwość co do tego, czy o uznaniu budynków lub gruntów za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. decyduje charakter działalności prowadzonej przez właściciela lub posiadacza owych budynków lub gruntów, czy też faktyczne ich wykorzystanie do takiej działalności w roku podatkowym. Wątpliwości te sprawiły, że skład orzekający Kolegium zwrócił się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o wystąpienie w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i w dniu 26 września 1995 r., działając na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przedstawionym na wstępie.
Z uzasadnienia uchwały wynika, że pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego skłania się do poglądu, iż o uznaniu budynków i gruntów za związane z działalnością gospodarczą rozstrzyga to, czy podmiot, który jest ich właścicielem lub posiadaczem, prowadzi taką działalność. W wypadku stwierdzenia, że ów podmiot prowadzi działalność gospodarczą, są podstawy do uznania budynków i gruntów za związane z tą działalnością. Fakt, iż przez pewien okres obiekty i grunty nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozbawia ich takiego charakteru. Treść ustawy bowiem nie dostarcza dostatecznych podstaw do uznania budynków i gruntów za związane z działalnością gospodarczą tylko w tych wypadkach, w których są one faktycznie wykorzystywane w takim celu. W uchwale wskazano następnie, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest pełnej zgodności poglądów co do warunków niezbędnych do uznania budynków i gruntów za związane z działalnością gospodarczą. Oprócz orzeczeń przyjmujących, że sam fakt posiadania przez podmiot gospodarczy budynków i gruntów nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż są one związane z działalnością gospodarczą /np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1992 r. III ARN 41/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 3 poz. 58 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 1992 r. SA/Gd 175/92, dotychczas nie publ./, występują rozstrzygnięcia dopuszczające możliwość uznania budynków i gruntów należących do podmiotu gospodarczego za związane z taką działalnością również wtedy, gdy przez pewien okres nie były one wykorzystywane w tym celu /np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 poz. 14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 1990 r. III SA 643/90 - ONSA 1990 Nr 2-3 poz. 60/. W uchwale powiedziano, że udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne będzie miało znaczenie przy rozpoznawaniu odwołania spółki "M.", gdyż podniesione w nim zarzuty sprowadzają się do kwestionowania sposobu rozstrzygnięcia tego problemu przez organ pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) została podjęta na wniosek składu orzekającego Kolegium, który rozpoznawał odwołanie spółki "M." od decyzji Burmistrza Miasta M. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) liczyło wówczas 10 członków. Wszyscy członkowie Kolegium uczestniczyli w podjęciu uchwały zawierającej pytanie prawne; przyjęto ją w głosowaniu jawnym, bezwzględną większością głosów. W świetle materiałów sprawy jest również niewątpliwe, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne Kolegium ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawione pytanie prawne zatem odpowiada wymaganiom formalnym określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/.
Z treści przytoczonego pytania prawnego wynika, że wątpliwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego sprowadzają się w istocie do tego, czy niezbędnym warunkiem uznania budynków lub gruntów za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym były one faktycznie wykorzystywane przez podatnika /właściciela, posiadacza budynków lub gruntów/ do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak pojmując przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje opodatkowanie budynków i gruntów w zależności od tego, na jakie potrzeby te obiekty są zajęte. Przepis art. 5 tej ustawy więc odróżnia na przykład budynki związane z działalnością gospodarczą /ust. 1 pkt 2/ od budynków zajętych na cele mieszkalne /ust. 1 pkt 1/, a grunty związane z działalnością gospodarczą /ust. 1 pkt 5 lit. "a" od pozostałych gruntów /ust. 1 pkt 5 lit. "b". W art. 5 ust. 2 ustawa wyjaśnia, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, służące na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Wymieniona ustawa natomiast nie zawiera unormowań, wedle których do uznania, iż budynki lub grunty są związane z działalnością gospodarczą, konieczne jest stwierdzenie, że są one nieprzerwanie wykorzystywane w takim celu. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., nie może być utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał powiązać obowiązek podatkowy tylko z działalnością faktyczną, to niewątpliwie dałby temu jednoznaczny wyraz w art. 5 tej ustawy. Odstąpienie zaś od wprowadzenia takiego unormowania wskazuje - jak się wydaje - na troskę ustawodawcy o stabilizację sytuacji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. Przyjęcie bowiem w tym wypadku jako wiążącego kryterium faktycznego wykorzystania obiektu oznaczałoby niekiedy w praktyce dość częste zmiany w zakresie obowiązku podatkowego danego podmiotu, co niewątpliwie wywoływałoby skutki nie odpowiadające wspomnianemu celowi ustawy.
Wniosku o faktycznym wykorzystaniu budynków lub gruntów jako kryterium w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie można wyprowadzać również z art. 6 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Z treści tego przepisu wynika, że rozstrzyga on jedynie o sytuacji podatkowej określonego podmiotu w wypadku, gdy w trakcie roku kalendarzowego powstanie lub przestanie występować związek pomiędzy działalnością a danym obiektem. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, wyrażonym w cytowanej wyżej uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92, dotyczącej art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./, a więc przepisu zawierającego identyczną treść co art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., że omawiana regulacja dotyczy trwałej zmiany przeznaczenia budynku lub gruntu, która nastąpiła w ciągu roku podatkowego i powoduje konieczność zmiany stosownej stawki. Powyższe stanowisko podzielił także R. Mastalski w glosie do tego orzeczenia /OSP 1994 z. 1 str. 35 i 36/, który dodatkowo podkreślił, że znajduje ono istotne wsparcie we wnioskach wypływających z wykładni systemowej. Otóż wykładnia ta uzasadnia przyjęcie, że podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie bowiem ma to, że podstawę opodatkowania gruntów i budynków stanowi ich powierzchnia. Nie jest więc ważne z punktu widzenia omawianej regulacji prawnej, jak intensywnie wykorzystywana jest powierzchnia budynku lub gruntu, jakie przynosi efekty finansowe. Istotne natomiast jest to, czy dana nieruchomość - budynek lub grunt - związana jest z działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem budynek lub grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej albo jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie traci on tego charakteru przez fakt czasowego zawieszenia prowadzonej działalności. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej zaprzestaniem, a dopiero to przesądza o zmianie przeznaczenia budynku lub gruntu /art. 6 ust. 2 ustawy/.
Podkreślenia także wymaga, że w świetle obowiązującego prawa brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że pojęcie "prowadzenie działalności gospodarczej", użyte w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., oznacza prowadzenie tylko takiej działalności, dla której dany podmiot został utworzony. Obecnie bowiem reglamentacji ze strony państwa podlega jedynie niewielki obszar działalności podmiotów gospodarczych, dopuszczalne jest zatem w wielu wypadkach rozszerzanie przez podmioty gospodarcze zakresu ich działalności /w stosunku do pierwotnie prowadzonej/ bez szczególnych warunków formalnych. Dlatego też należy uznać, że w powołanych przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. pojęcie "prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest ograniczone tylko do działalności, dla której podmiot gospodarczy został utworzony.
Z wyżej podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.