Uzasadnienie
Uchwałą nr 25/95 z dnia 15 listopada 1995 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) w pełnym składzie, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, po rozpatrzeniu wniosku składu orzekającego tego Kolegium, rozpatrującego odwołanie Pracowniczego Ogrodu Działkowego w R. od decyzji Wójta Gminy K. w sprawie wymiaru podatku na finansowanie kosztów wywozu odpadów, zwróciło się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o udzielenie odpowiedzi na pytania prawne przedstawione na wstępie.
Pytania prawne sformułowano w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym:
W gminie K. zostało przeprowadzone referendum, w którego wyniku mieszkańcy wyrazili zgodę na samoopodatkowanie podatkiem na finansowanie kosztów wywozu odpadów z nieruchomości. Uchwała Rady Gminy nr VIII/61/95 z dnia 28 lutego 1995 r., określająca zasady wymiaru tego podatku i obowiązujące stawki podatkowe, stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które na terenie gminy K.:
1/ są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami zabudowanych nieruchomości, 2/ są posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami zabudowanymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo z zarządu ustanowionego przez właściciela, 3/ posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości zabudowane stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy.
Kierując się treścią pkt 1, Wójt Gminy K. wymierzył podatek na finansowanie kosztów wywozu odpadów Pracowniczemu Ogrodowi Działkowemu w R.; decyzja wymiarowa została zaskarżona przez zobowiązanego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie, powzięło wątpliwość co do występowania obowiązku podatkowego z następujących powodów:
Jakkolwiek w świetle art. 8 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych /w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych - Dz.U. nr 99 poz. 486/ posiadaczem zależnym /użytkownikiem/ posiadającym grunty Skarbu Państwa lub gminy na podstawie umowy zawartej z właścicielem jest Polski Związek Działkowców /reprezentowany przez swoje ogniwa - pracownicze ogrody działkowe/, to jednak nie ulega wątpliwości, iż ciężar nałożonych na tę jednostkę organizacyjną zobowiązań podatkowych poniosą faktycznie działkowcy.
Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, mówiącego o samoopodatkowaniu mieszkańców, rozstrzygnięcie podjęte przez lokalną społeczność wywołałoby skutki prawne w stosunku do osób nie będących członkami tej społeczności /i pozbawionych prawa głosu w referendum/. Ponieważ powołany przepis stanowi odstępstwo od powszechnie przyjętej zasady nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej, jego interpretacja wymaga zachowania szczególnej ostrożności, zwłaszcza gdyby miała zmierzać w kierunku wykładni rozszerzającej.
Kolejną kwestią wymagającą (...) odpowiedzi jest zakres zwolnienia podatkowego przysługującego Polskiemu Związkowi Działkowców. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych "Polski Związek Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działki zwolnieni są od podatków i opłat administracyjnych". Samorządowe Kolegium Odwoławcze uważa, że należy wyjaśnić, czy podatek wymierzony Pracowniczemu Ogrodowi Działkowemu /będącemu ogniwem Polskiego Związku Działkowców/ pozostaje w związku z działalnością statutową tej organizacji, uprawniającym do korzystania ze zwolnień podatkowych. Trudności interpretacyjne wynikają - według Kolegium - nie tylko z użycia przez ustawodawcę pojęcia "działalność statutowa", ale również z faktu, że jakkolwiek powstawanie odpadów wiąże się z użytkowaniem poszczególnych działek, to jednak sposób określenia podatników w uchwale Rady Gminy nawiązuje do ustawowych rozwiązań przyjętych w odniesieniu do podatku od nieruchomości. Kolegium Odwoławcze uważa, że nabycie użytkowania oraz posiadanie gruntów przeznaczonych pod pracownicze ogrody działkowe niewątpliwie należy do statutowej działalności Polskiego Związku Działkowców, z drugiej jednak strony trudno zakwalifikować podatek na sfinansowanie kosztów wywozu nieczystości jako podatek majątkowy.
Rozpatrując przedstawione pytania prawne, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ stanowi, że "w sprawach samoopodatkowania mieszkańców na cele publiczne (...) rozstrzyga się wyłącznie w drodze referendum gminnego".
W myśl art. 13 ust. 1 i 2 tej ustawy referendum przeprowadza rada gminy z własnej inicjatywy lub na wniosek co najmniej 1/10 mieszkańców uprawnionych do głosowania. W podobny sposób kwestie referendum gminnego w sprawach samoopodatkowania regulują przepisy ustawy z dnia 11 października 1991 r. o referendum gminnym /Dz.U. nr 110 poz. 473/.
Artykuł 3 ust. 1 tej ustawy powtarza zasadę wyłączności referendum gminnego w sprawach samoopodatkowania mieszkańców na cele publiczne. Uchwałę o przeprowadzeniu referendum w sprawie samoopodatkowania rada gminy podejmuje bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby radnych /art. 5 ust. 1 ustawy o referendum gminnym/. Wynik referendum w sprawie samoopodatkowania mieszkańców gminy na cele publiczne jest rozstrzygający, jeżeli za samoopodatkowaniem padło co najmniej 2/3 ważnie oddanych głosów /art. 30 ust. 2 cytowanej ustawy o referendum gminnym/.
Ani ustawa o samorządzie terytorialnym, ani ustawa o referendum gminnym nie określają charakteru prawnego instytucji samoopodatkowania. Ustawy te zawierają wyłącznie postanowienia o charakterze proceduralnym. Odpowiedzi więc wymaga pytanie, czy samoopodatkowanie wprowadzone w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym ma wszystkie cechy podatku. W doktrynie /A. Gomułowicz, Małecki Jerzy: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1995/ przyjęto, że podatek jest abstrakcyjnym stosunkiem prawnym o charakterystycznych cechach, takich, które odróżniają go od innych danin publicznych, np. opłat, ceł. Prawo do opodatkowania pozostaje zawsze atrybutem władzy. Dlatego podatek ma charakter świadczenia przymusowego i jest jednostronnym aktem władzy. Podatek nie jest nakładany na podstawie porozumienia /umowy/; wyłącza to w sposób oczywisty swobodę woli stron, tak charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych. Nieekwiwalentność jest kolejną cechą podatku; zapłata podatku nie uzasadnia żadnego roszczenia o jakiekolwiek świadczenie ze strony państwa na rzecz podatnika. Obowiązek podatkowy jest bezwarunkowy. Nie stanowi ekwiwalentu za szczególną usługę. Podatnik nie może odmówić zapłaty podatku, nie może kwestionować jego wysokości, powołując się na argument, że nie korzysta on z finansowanych w ten sposób wydatków publicznych. (...) W świetle obowiązującego prawa tylko świadczenia pieniężne mogą być podatkami.
Generalny charakter podatku jest także cechą wyróżniającą. Świadczenia pieniężne nakładane są na wszystkie podmioty, których dotyczą okoliczności uznane przez ustawę za obowiązek podatkowy.
Bezzwrotność podatku oznacza, że jest on przejmowany w sposób ostateczny i definitywny. Wyjątek stanowią podatki pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości.
Wymienione cechy muszą występować w świadczeniu łącznie, aby miało ono charakter podatku.
W wypadku samoopodatkowania trudno byłoby mówić o przymusie czy też o jednostronnym ustalaniu w ścisłym znaczeniu tych terminów. O wprowadzeniu samoopodatkowania przesądza wola mieszkańców, a nie wykonywanie władczych kompetencji przez organy państwa. Co więcej, instytucja samoopodatkowania w obecnej postaci jest - jak się wydaje - pozbawiona jakiejkolwiek sankcji prawnej /por. B. Brzeziński w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" 1995, nr 4, str. 219/.
W świetle przytoczonych argumentów należy przyjąć, że samoopodatkowanie nie ma wszystkich cech podatku, nie ma więc charakteru podatku. W tym kontekście należy stwierdzić, że określona w art. 12 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym instytucja "samoopodatkowania" oznacza gromadzenie przez organy samorządu terytorialnego środków pieniężnych z wpłat mieszkańców ustalonych w drodze referendum gminnego na cele publiczne ważne dla lokalnej społeczności. Samoopodatkowanie oznacza zobowiązanie się mieszkańców gminy w drodze referendum gminnego do przekazywania organom gminy określonych wpłat na cele publiczne ważne dla mieszkańców gminy.
Podmiotem "samoopodatkowania" mogą być wyłącznie mieszkańcy gminy, gdyż tylko oni mogą brać udział w referendum gminnym, w którego wyniku przyjmują na siebie obowiązek przekazywania ustalonych wpłat na cele publiczne. A zatem obowiązek świadczeń pieniężnych na cele publiczne, wprowadzony w trybie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./, nie dotyczy osób nie będących mieszkańcami gminy, w której przeprowadzono referendum. Wola mieszkańców wyrażona w referendum gminnym w sprawach "samoopodatkowania" mieszkańców może dotyczyć wyłącznie mieszkańców jako podmiotów zobowiązanych do przekazywania określonych w referendum wpłat na cele publiczne. Z istoty "samoopodatkowania" mieszkańców wynika wprost, że podmiotem samoopodatkowania" nie mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, spółki prawa cywilnego.
Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych /Dz.U. nr 12 poz. 58 ze zm./ Polski Związek Działkowców jest z tytułu prowadzenia działalności statutowej zwolniony od podatków i opłat administracyjnych. Skoro "samoopodatkowanie" na finansowanie kosztów wywozu odpadów nie jest podatkiem, to zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych, nie dotyczy obowiązku świadczeń pieniężnych ludności na cele publiczne, wprowadzonego na podstawie referendum gminnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./.
Jako zobowiązanie publicznoprawne, podatek jest nakładany na podstawie ustaw. Zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne określenie stanów faktycznych i prawnych podlegających opodatkowaniu, ustalenie zakresu podmiotowego podatku, ujęcie podstawy opodatkowania i taryfy podatkowej. Do wyłącznej kompetencji ustawodawcy należy też wprowadzenie zwolnienia podatkowego, które polega na postanowieniu, że określone przez ustawodawcę stany faktyczne lub prawne, będące przedmiotem podatku, są z mocy prawa wyłączone spod opodatkowania, bądź na wskazaniu grup podatników, którzy z mocy prawa są zwolnieni od podatku. Takie właśnie zwolnienie podmiotowe przewiduje art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych, zwalniając osobę prawną - Polski Związek Działkowców od podatków i opłat administracyjnych.
Uwzględniając powyższy wywód, po rozpatrzeniu w trybie art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ przytoczonych na wstępnie pytań prawnych przedstawionych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...), Sąd udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.